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公允價(jià)值會(huì )計計量在我國財務(wù)會(huì )計框架中的應用論文
公允價(jià)值的應用是現行企業(yè)會(huì )計準則的一大亮點(diǎn)，現行會(huì )計準則考慮到我國市場(chǎng)發(fā)展的現狀，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值計量。公允價(jià)值作為一種新的計量屬性，最大的特征是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認。本文先介紹研究公允價(jià)值的計量背景和本質(zhì)及在我國會(huì )計計量中的運用，然后分析我國在應用公允價(jià)值計量中存在的問(wèn)題，提出相應對策。
一、研究公允價(jià)值計量的背景
美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在1953年最早提及公允價(jià)值，把公允價(jià)值作為資產(chǎn)計量的依據，用來(lái)說(shuō)明和解釋企業(yè)合并中的購買(mǎi)行為。20世紀80年代末，公允價(jià)值計量屬性的地位得到了確立。2007年，美國新世紀金融公司發(fā)出了2006年第四季度風(fēng)險預警，自此，與70年代重大金融創(chuàng )新工具——資產(chǎn)證券化有關(guān)的美國次級抵押借款風(fēng)險開(kāi)始浮出水面。隨著(zhù)次貸危機愈演愈烈，美國遭遇了“百年一遇”的金融危機。美國次貸危機引發(fā)的金融危機迅速向世界蔓延，在危機來(lái)臨之時(shí)，市場(chǎng)出現了恐慌性大跌。而公允價(jià)值作為一種會(huì )計計量屬性，具有順經(jīng)濟周期效應，公允價(jià)值的使用會(huì )“推波助瀾”，使金融危機雪上加霜。公允價(jià)值迅速成為經(jīng)濟和金融界關(guān)注的焦點(diǎn)。為適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟快速發(fā)展對會(huì )計信息需求多元化的需要，也為了適應經(jīng)濟全球化下會(huì )計準則國際趨同的世界潮流，我國于2006年2月發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業(yè)會(huì )計準則體系，2006年10月，又發(fā)布了企業(yè)會(huì )計準則應用指南，從而實(shí)現了我國會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的實(shí)質(zhì)性趨同。新的企業(yè)會(huì )計準則體系全面引入了公允價(jià)值計量，但在實(shí)施過(guò)程中存在許多問(wèn)題。在當前的后金融危機時(shí)代，仍應直面公允價(jià)值計量問(wèn)題，不斷完善公允價(jià)值計量屬性，以更好地運用于實(shí)踐，更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟建設。
二、公允價(jià)值的本質(zhì)
(一)公允價(jià)值的含義
國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASB)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產(chǎn)進(jìn)行交換或將一項負債進(jìn)行結算的金額。我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中，對公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量”。其實(shí)，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)就是客觀(guān)價(jià)值，它在本質(zhì)上強調對資產(chǎn)客觀(guān)價(jià)值的計量。在這種計量方式下，企業(yè)必須根據報告日的新情況，對各項資產(chǎn)和負債項目進(jìn)行重新計量，動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負債價(jià)值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。
(二)公允價(jià)值計量的意義
1.合理反映資產(chǎn)價(jià)值
一直以來(lái)，我國在會(huì )計要素的計量中，強調以歷史成本為基礎進(jìn)行計量。以歷史成本為計價(jià)基礎有助于對各項資產(chǎn)、負債項目的確認和對計量結果的驗證和控制，同時(shí)可防止企業(yè)隨意改動(dòng)資產(chǎn)價(jià)格造成經(jīng)營(yíng)成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。但這樣做是建立在幣值穩定假設基礎之上的。如果發(fā)生物價(jià)變動(dòng)，資產(chǎn)的市價(jià)低于原賬面價(jià)值，則期末需按差額計提減值準則;若市價(jià)高于原賬面價(jià)值，則不需做任何會(huì )計處理。尤其是當市價(jià)遠遠高于原賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值。而公允價(jià)值計量有效解決了這個(gè)問(wèn)題。與歷史成本計量相比，公允價(jià)值計量最大的優(yōu)勢在于其緊密結合價(jià)值，它要求以當期的市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)或負債的價(jià)值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。其帶來(lái)的影響尤其表現在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來(lái)由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價(jià)格大幅度上漲。這時(shí)采用公允價(jià)值計量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。比如某投資性房地產(chǎn)原來(lái)取得成本是100萬(wàn)元，后來(lái)市價(jià)漲到1000萬(wàn)元，但仍在報表上顯示為100萬(wàn)元，這根本不能反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。
2.增強會(huì )計信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息
美國會(huì )計準則和國際財務(wù)報告準則比較側重公允價(jià)值的應用，以體現會(huì )計信息的相關(guān)性。而在我國原來(lái)的會(huì )計制度下，由于實(shí)行的是歷史成本計價(jià)，企業(yè)的賬面價(jià)值都是屬于靜態(tài)的會(huì )計信息，不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況。由于大多數投資者主要是依據企業(yè)的財務(wù)報表來(lái)獲得相關(guān)財務(wù)信息，這時(shí)很可能據此做出錯誤的決策。而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟中，公允價(jià)值反映的則是相對比較動(dòng)態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔的財務(wù)風(fēng)險，即公允價(jià)值的運用能有效增強會(huì )計信息的相關(guān)性，為投資者、債權人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、公允價(jià)值在我國會(huì )計計量中的運用
(一)金融工具的計量
以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負債的計量基礎，阻礙了對衍生金融工具的確認。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約。這些游離于表外的項目對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)起著(zhù)非常重大甚至生死攸關(guān)的影響，常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負債表“危機四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價(jià)值計量具有相關(guān)性，對有交易價(jià)格的金融工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負債初始計量時(shí)，應當按照其公允價(jià)值計量。對于以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應直接計入當期損益;對于其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計入初始成本。企業(yè)應當按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)或金融負債重分類(lèi)時(shí)，按照重分類(lèi)日的公允價(jià)值計量等。對于公允價(jià)值的確定，若金融工具存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報價(jià)確定為公允價(jià)值;金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應當采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，采用估值技術(shù)得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。當金融工具存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的確定可以直接利用這種價(jià)格，如公允上市交易的股票，從市場(chǎng)上很容易得到該股票的收盤(pán)價(jià)和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)的情況下，企業(yè)應當采用估值技術(shù)作為確認其公允價(jià)值的基礎。
(二)長(cháng)期股權投資的計量
新《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》改變了原準則中對長(cháng)期股權投資價(jià)初始計量中采用歷史成本計量的“一刀切”做法，引入公允價(jià)值計量。新準則中規定：除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外，其他方式取得的長(cháng)期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本。第一，以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。第二，以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
對于長(cháng)期股權投資的后續計量，也視不同情況予以規定。投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的和對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，采用成本法核算;投資企業(yè)能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。在權益法下，長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本：長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)直享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
(三)投資性房地產(chǎn)的計量
企業(yè)通常應采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，可以對其采用公允價(jià)值計量模式進(jìn)行后續計量，但應當同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)：二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。
四、我國應用公允價(jià)值存在的問(wèn)題
(一)公允價(jià)值計量的可靠性難以保障
公允價(jià)值是參與交易的雙方對市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復雜多變的，有的會(huì )計事項可以確認或尋找相類(lèi)似的交易價(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會(huì )計數據的客觀(guān)性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。從我國的現狀來(lái)看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。新準則對公允價(jià)值的估價(jià)沒(méi)有給出具體的方法，并且沒(méi)有區分不同公允價(jià)值的公允性等級在我國的新準則體系中，雖然《基本準則》第四十三條規定在運用公允價(jià)值計量時(shí)，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價(jià)值的可靠性沒(méi)有一個(gè)統領(lǐng)的表述。
(二)公允價(jià)值難以獲取
目前我國尚未建立具有權威性的交易信息資訊系統，公允價(jià)值評價(jià)機制不完善，即使通過(guò)評估機構評估出來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值，也與在市場(chǎng)上實(shí)際交易的價(jià)值存在差異。從操作層面看，公允價(jià)值有數據資料不易取得、計量過(guò)程主觀(guān)隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如，如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，那么需要對其計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問(wèn)題以便重新確定其入賬價(jià)值;如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，每—會(huì )計期末應以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問(wèn)題就是公允價(jià)值的的標準不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟綜合指數不同導致房地產(chǎn)差異也很大，這給企業(yè)以及評估人員與會(huì )計人員提出了—個(gè)比較大的挑戰。
(三)應用公允價(jià)值計量可能為企業(yè)盈余管理提供便利
公允價(jià)值是利潤操縱的一個(gè)手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤操縱，這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現企業(yè)或個(gè)人利益，在會(huì )計準則允許的范圍內，主要通過(guò)會(huì )計政策和會(huì )計估計的選擇，從而使企業(yè)盈余達到預期目的。會(huì )計準則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會(huì )計準則的科學(xué)性、嚴密性和彈性如何，無(wú)疑對企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會(huì )計準則更多地體現了和國際會(huì )計準則的趨同，在增強會(huì )計信息相關(guān)性的同時(shí)，也適當增大了會(huì )計政策的選擇和會(huì )計職業(yè)判斷的空間，從而客觀(guān)上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機率。公允價(jià)值作為一項技術(shù)，既可以用來(lái)提高財務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來(lái)扭曲會(huì )計信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì )誠信水平。企業(yè)可能會(huì )利用會(huì )計計量屬性的選擇權，以新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng )造”賬面利潤。由于公允價(jià)值的確認仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計的結果，在現階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。不排除企業(yè)通過(guò)操縱會(huì )計報表日的股價(jià)等手段來(lái)調節利潤的可能性。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jì)的工具，是一個(gè)十分現實(shí)的問(wèn)題。
(四)職業(yè)道德風(fēng)險加劇
我國當前正處于道德危機的時(shí)代，在會(huì )計標準執行監管最嚴厲的資本市場(chǎng)上，目前仍然是造假成風(fēng)，會(huì )計信息虛假披露比比皆是，在這樣一個(gè)道德缺失的背景下引入公允價(jià)值計量，使得會(huì )計確認和計量、披露的主觀(guān)性增加，報表編制者的自由裁量權大大增強，會(huì )計信息由謹慎向中性過(guò)渡�，F在道德風(fēng)險的幾率就成倍增加，濫用公允價(jià)值現象隨著(zhù)新準則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì )蔓延。
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