關(guān)于合并會(huì )計報表編制理論的探討論文

　　合并會(huì )計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會(huì )計主體，以母公司和子公司個(gè)別會(huì )計報表為基礎而編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì )計報表。哪些公司可納入企業(yè)集團，控制是確定的關(guān)鍵。一般公認的定義是一個(gè)公司擁有另一個(gè)公司50%以上股權視為取得控制權，可將其納入合并范圍之內。當在一個(gè)企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團內就會(huì )出現多數股權（取得控制權的母公司股權）和少數股權（子公司的少數股權）。隨著(zhù)少數股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì )計報表中對少數股權的處理問(wèn)題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成三種合并理論。

　　第一，母公司理論。

　　按照母公司理論，在企業(yè)集團內的股東只包括母公司的股東，將子公司少數股東排除在外，看作是公司集團主體的外界債權人，以這個(gè)會(huì )計主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并會(huì )計報表看作是母公司會(huì )計報表的延伸和擴展。其特點(diǎn)是：

　�。�1）在合并會(huì )計報表中，母公司的資產(chǎn)和負債可按市價(jià)反映，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買(mǎi)方的部分，少數股權只能以帳面價(jià)值反映，這種觀(guān)點(diǎn)認為屬于少數股權的部分并沒(méi)有被購買(mǎi)，應當保持被購買(mǎi)前的帳面價(jià)值；

　�。�2）合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；

　�。�3）合并后的股東權益中刪除了少數股權，僅包括母公司股東的權益�？梢�(jiàn)，按照母公司理論，合并會(huì )計報表的編制方法主要是從母公司股東權益出發(fā)考慮的，是為母公司現有的和潛在的股東而編制的。由于合并會(huì )計報表由企業(yè)集團中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據此評價(jià)自己所有權的價(jià)值，并作出有關(guān)決策，所以這一理論得到廣泛運用。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會(huì )計報表，在《國際會(huì )計準則27號》（合并財務(wù)報表和對子公司投資的會(huì )計）中基本運用母公司理論。

　　第二，實(shí)體理論。

　　按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團內把所有的股東同等看待，不論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東，并不過(guò)分強調控股公司股東的權益。采用這種理論編制的合并會(huì )計報表，能滿(mǎn)足企業(yè)集團內整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)11管理的需要，其主要特點(diǎn)：

　�。�1）所有資產(chǎn)和負債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應針對整個(gè)企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數股權；

　�。�2）在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；

　�。�3）在合并后的股東權益中既包括多數股權，又包括少數股權。按照實(shí)體理論，不論是主要的占統治地位的股權，還是次要的占從屬地位的股權，都同等看待，并不把少數股權看成是企業(yè)集團與外界的經(jīng)濟關(guān)系。合并會(huì )計報表提供的會(huì )計信息能完整的反映整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)集團內部各公司之間價(jià)值運動(dòng)所產(chǎn)生的影響全部抵銷(xiāo)，也較母公司理論簡(jiǎn)單，當然對母公司股東來(lái)說(shuō)，按照母公司理論編制的合并會(huì )計報表更能滿(mǎn)足他們的需要。德國的法律與慣例在合并會(huì )計報表的編制中主要采用實(shí)體理論。

　　第三，所有權理論。

　　按照所有權理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動(dòng)和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。采用這種理論具有以下特點(diǎn)：

　�。�1）合并會(huì )計報表中，只應包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數額，按照投資公司所占的比例計入合并會(huì )計報表；

　�。�2）合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；

　�。�3）在合并資產(chǎn)負債表中少數股權不予列表，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映。按所有權理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團的公司合并會(huì )計報表的編制問(wèn)題。該種合并理論一般是與其他合并理論結合被采用的。法國的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權理論為基礎的。在英、美國家中所有權理論也作為標準慣例結合使用。

　　為說(shuō)明三種合并理論的區別，現舉例如下：M公司和N公司合并前個(gè)別資產(chǎn)負債表如表1。（表1）

　　M公司和N公司資產(chǎn)負債表 單位：元

　　M公司支付現金153000元，收買(mǎi)N公司90%的股權，收買(mǎi)日N公司可辨認凈資產(chǎn)帳面價(jià)值為100000元，公平市價(jià)120000元。收買(mǎi)時(shí)，M公司借記“長(cháng)期投資”153000元，貸記“現金”153000元，收買(mǎi)后M公司流動(dòng)資產(chǎn)為5847000元，長(cháng)期資產(chǎn)為4153000元。

　　M公司向N公司投資，在不同合并理論下，資產(chǎn)增值，確認商譽(yù)和少數股權的計算如表2。

　�。ū�2） 取得股權的比較 單位：元

　　注：①(120000-100000)×90%=18000

　�、�153000-120000×90%=45000

　�、�100000×10%=100000

　�、�153000÷90%-120000=50000

　�、�170000×10%=17000

　�、�100000×90%=90000

　　根據上述資料，在工作底稿中關(guān)于股權投資應編制抵銷(xiāo)分錄如表3。

　�。ū�3） 抵銷(xiāo)分錄的比較 單位：元

　　注：①為簡(jiǎn)化計算，將合并增值和確認商譽(yù)均在“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”科目中反映。

　�、谀腹�司理論下，采用實(shí)體理論全部抵銷(xiāo)的方法。

　　經(jīng)抵銷(xiāo)后，編制合并資產(chǎn)負債表如表4。

　�。ū�4） 合并資產(chǎn)負債表的比較 單位：元

　　注：①5847000+700000=5917000

　�、�(4513000+50000)-153000=4050000

　�、�5847000+70000×90%=5910000

　�、�4153000+50000×90%-153000=4045000

　�、�2000000+20000×90%=2018000

　　此外，公司間內部未實(shí)現銷(xiāo)售利潤，在不同合并理論下抵銷(xiāo)數額不同。如前例，假設M公司有從N公司購入的存貨5000元，N公司成本4000元，抵銷(xiāo)前后存貨價(jià)值如表5。

　�。ū�5） 內部未實(shí)現利潤抵銷(xiāo)的比較 單位：元

　　注：①(5000-4000)×90%=900

　�、�5000×90%=4500

　　根據以上情況，筆者認為選擇一種理論和方法，應該是理論上合理，操作上相對簡(jiǎn)便。上述三種理論之所以都能存在，在不同國家和地區被采用，都有其科學(xué)性，不應褒此貶彼，絕對贊同一種而揚棄另一種，應取其之長(cháng)、避其之短，形成自己的作法。母公司理論在世界各國被普遍接受，其可取之處是主要的。但是，應看到母公司理論也存在某些局限

　�。�1）對子公司同一資產(chǎn)、負債采用兩種計價(jià)標準。屬于母公司的權益

　　部分按購買(mǎi)日公允價(jià)值計價(jià)，而屬于少數股權的部分則仍按帳面價(jià)值計價(jià)。比如舉例中合并增值18000元確認商譽(yù)45000元均僅是母公司90%股權形成的。這一處理方法，從母公司觀(guān)點(diǎn)看反映了實(shí)際成本原則，但卻導致了計價(jià)的不一致，使合并資產(chǎn)負債表的計價(jià)既不是歷史成本，又不反映公平市價(jià)。

　�。�2）不能解決同一公司隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團合并會(huì )計報表的編制問(wèn)題，而所有權理論則可以做到。

　�。�3）對同一會(huì )計要素會(huì )計處理程序不一致，在合并資產(chǎn)負債表中，將少數股權列示在負債項目之下，在合并損益表中， 將少數股權的稅后利潤列為費用。按一般公認原則，無(wú)論是多數股權還是少數股權，都不應該是負債；同樣，屬于股東的稅后利潤也不符合費用確認的規定條件。這種處理完全是從母公司的角度考慮的，為母公司的股東利益服務(wù)的。

　�。�4）抵銷(xiāo)數額計算復雜。企業(yè)集團公司間未實(shí)現內部利潤的抵銷(xiāo)，僅指屬于母公司的部分，較實(shí)體理論全部抵銷(xiāo)復雜。

　　實(shí)體理論從企業(yè)集團整體考慮，在觀(guān)念上和實(shí)際操作中有許多可取之處，但在實(shí)用上其不足之處更多。母公司取得子公司股權時(shí)的計價(jià)，采用多數股權和少數股權一致的做法，舉例中合并增值20000元，合并確認商譽(yù)50000元。其處理方法是建立在母公司對其多數股權支付價(jià)格來(lái)計算子公司價(jià)格總額基礎之上的。如果母公司取得子公司的股權為稍微多數時(shí)，則會(huì )表現出不合理性。假設母公司以600000元購買(mǎi)子公司60%的股份，按照實(shí)體理論依據上述價(jià)格折算出子公司的價(jià)值總額1000000元（600000 ÷60%），在此基礎上確認合并商譽(yù)，因此存在很大的假定性。此外，因母公司取得了控制權，尤其在母公司為絕對多數時(shí)，少數股權持有股份價(jià)值的多少沒(méi)有多大意義。在通常情況下，子公司被合并后股票停止上市，母公司往往是子公司少數股權的唯一購買(mǎi)者，所以子公司的少數股權實(shí)際完全操縱在母公司手中。所有權理論因只反映所有者的財產(chǎn)，少數股權不予列表，所以合并報表上的集團范圍最小。這種理論主要運用于幾個(gè)公司通過(guò)某種協(xié)議共同控制被投資公司的特殊情況，或與其他理論結合被采用。

　　我國的企業(yè)集團以國有大型企業(yè)為核心，以公有制為基礎，國家是最大的股東，國有企業(yè)（或國家投資公司）是母公司。為反映和維護國家在整個(gè)企業(yè)集團中的權益和地位，提供有助于對企業(yè)集團在投資方向及投資規模方面進(jìn)行宏觀(guān)控制的會(huì )計信息，所以應主要以母公司理論為依據，輔之以實(shí)體理論和所有權理論的某些作法。即把母公司作為主要服務(wù)對象，在抵銷(xiāo)分錄中，采用實(shí)體理論全部抵銷(xiāo)的作法。這種選擇主要基于以下理由：

　�。�1）通用性，國際會(huì )計準則和世界上多數國家的作法都基本選用母公司理論；

　�。�2）適用性，適合我國企業(yè)集團和以公有制為主體的現狀；

　�。�3）經(jīng)濟性，在實(shí)務(wù)中選用實(shí)體理論全部抵銷(xiāo)的作法可以簡(jiǎn)化工作。

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