歐盟會(huì )計國際化進(jìn)程與啟示

歐盟會(huì )計國際化進(jìn)程與啟示 一、前言

歐盟（EuropeanUnion，EU）是當今世界上區域經(jīng)濟合作最為緊密并逐步從經(jīng)濟一體化走向政治一體化的國家間聯(lián)盟。它的前身是1957年成立的歐洲經(jīng)濟共同體EEC，后改稱(chēng)歐共體EC，1993年11月才改組為歐盟。歐共體EC自成立后一直致力于在地區范圍內進(jìn)行會(huì )計協(xié)調。歐共體有關(guān)財務(wù)與會(huì )計指令的頒布與實(shí)施，一定程度上促進(jìn)了歐盟內部各成員國之間經(jīng)濟貿易交流。但是由于各國存在著(zhù)差異，以及指令本身的不完善，隨著(zhù)世界經(jīng)濟的一體化和資本市場(chǎng)的全球化，歐盟不得不進(jìn)一步采取有效措施，加強會(huì )計國際化協(xié)調。

采納國際會(huì )計準則是歐盟金融市場(chǎng)一體化的一個(gè)重要里程碑。根據歐盟制定的關(guān)于采納國際會(huì )計準則的決議，要求所有的歐盟上市公司從2005年起必須按國際會(huì )計準則（IntemationalAccountingStandards，IAS）以及未來(lái)的國際財務(wù)報告標準（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS）編制合并會(huì )計報表。歐盟之所以采用IAS和IFRS，主要原因是歐盟制定了金融服務(wù)行動(dòng)計劃（AktionsplanfuerFinanzdienstleistungen，FSAP），即在2005年或者之后一段時(shí)間里建立歐盟統一的金融市場(chǎng)。1999年制定的FSAP打算采取43條措施，以?huà)叱龤W洲金融市場(chǎng)一體化進(jìn)程中一切障礙，盡快把歐盟各國造就成一個(gè)統一的經(jīng)濟實(shí)體，尤其是金融實(shí)體，以提高在國際上的競爭力。

二。歐盟會(huì )計協(xié)調的現狀和存在的問(wèn)題

1.歐盟自70年代以來(lái)所做的協(xié)調努力。

歐盟自20世紀70年代起就一直致力于會(huì )計協(xié)調工作。

協(xié)調的主要形式是制定各種會(huì )計指令。指令具有很強的法律約束力，要求各成員國將其內容寫(xiě)入本國相關(guān)的法律法規中，因此，取得了良好效果。歐盟于1978年7月25日首次發(fā)布了關(guān)于公司年度財務(wù)報告規定格式的第四號指令（78/660/EWG）和在1983年6月13日發(fā)布了關(guān)于合并報告第七號指令（83/349/EWG），對歐盟會(huì )計協(xié)調產(chǎn)生了重大影響。

后來(lái)，又相繼在1986年為銀行和其它金融機構補充了特殊規定（86/349/EWG），并且，在1991年為保險企業(yè)補充了特殊規定（91/674/EWG）。這些指令在一定程度上促進(jìn)了歐盟的會(huì )計協(xié)調。歐盟會(huì )計指令能夠在法律的框架內得以實(shí)施，是國家間達成政治協(xié)議的結果。

2.歐盟會(huì )計指令存在著(zhù)不完善性。

由于歐盟在將會(huì )計指令寫(xiě)入法律文本時(shí)，允許有多種選擇權，并且，不同的國家對指令條款的不同理解和解釋?zhuān)瑲W盟各國繼續保持自己原有編制報表的規定和傳統，因此，大大影響了指令執行的效果。而歐盟會(huì )計指令只包含一些最基本的要求，對許多重要的會(huì )計問(wèn)題卻緘默不言。此外，由于歐洲委員會(huì )只監督各成員國把指令內容寫(xiě)入各國法律，指令在實(shí)務(wù)中貫徹落實(shí)的監控權卻屬于各成員國，從而導致指令得不到充分的執行。還有些成員國耽擱了幾年時(shí)間才開(kāi)始執行指令。例如，在意大利，經(jīng)過(guò)10年時(shí)間的逐步調整，歐盟會(huì )計指令才成為國家法律，在90年代初才開(kāi)始加以執行。

歐盟委員會(huì )于2000年6月13日在未來(lái)會(huì )計行動(dòng)戰略文件中，對歐盟會(huì )計指令進(jìn)行了檢討，認為該指令是不完善的和零碎的，阻礙了歐洲內部資本市場(chǎng)的發(fā)展。

3.歐盟會(huì )計指令不能保證報表的可比性和透明性。

協(xié)調的最大收益當數財務(wù)信息的可比性。而歐盟會(huì )計指令從某種意義上來(lái)說(shuō)只是各種不同會(huì )計方法的匯合，并沒(méi)有真正減少各國會(huì )計行為的多樣性。必須承認，通過(guò)協(xié)調達到的可比性與期望值相距甚遠。這使得歐盟15個(gè)成員國的會(huì )計制度繼續存在，而這些會(huì )計制度無(wú)論是在個(gè)別會(huì )計規定上，還是在概念的內涵上都存在著(zhù)顯著(zhù)差異，具體表現在編制報表、計價(jià)規定以及報表附注的內容和質(zhì)量上。因此，在歐洲范圍內都不能保證企業(yè)財務(wù)報表的可比性和透明性。

4.報表編制要求不統一，阻礙了會(huì )計協(xié)調。

由于在海外上市成本較低，投資者為了擴大市場(chǎng)和增強競爭力，所以在海外上市就成為歐洲各大企業(yè)追求的目標。

但是自20世紀90年代以來(lái)，財務(wù)報表編制要求不統一，使得會(huì )計協(xié)調停滯不前，阻礙了這一目標的實(shí)現。例如，1993年3月德國戴姆勒一奔馳股份公司第一次作為德國公司在世界上最大和最重要的資本市場(chǎng)紐約股票交易市場(chǎng)（NYSE）交易時(shí)，要求將按德國會(huì )計原則（HGB）所得出的權益資本和經(jīng)營(yíng)成果，調整為按美國公認會(huì )計原則（USGAAP）所界定的股東權益和凈收益，因為按照美國證券交易委員會(huì )（SEC）的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國公認會(huì )計原則（GAAP）重新編制會(huì )計報表。在隨后的幾年里，許多上市公司也都要求按國際公認準則編制合并報表。這使得歐洲在海外上市的公司不得不分別按歐盟指令和USGAAP編制兩套報表，花費了大量的人力和物力。直接導致企業(yè)財務(wù)成本的增加；并且，由于兩者差異較大，還導致了財務(wù)信息的混亂。

三、歐盟采納國際會(huì )計準則的決議

綜上所述，以前頒布的歐盟會(huì )計指令不僅阻礙了歐洲內部資本市場(chǎng)的發(fā)展，而且更不適應當今資本市場(chǎng)的全球化要求。但是歐盟要建立自己的會(huì )計準則委員會(huì )，制定自己的會(huì )計準則需要花費很高的成本。而國際會(huì )計準則是一種涉及面廣，概念上準確、可靠的會(huì )計規定，而且國際會(huì )計準則是國際上除了美國交易市場(chǎng)以外被廣泛接收的會(huì )計準則，所以它在歐盟得到了廣泛的贊同。

歐盟在2002年7月19日做出采納國際會(huì )計準則的決議要求：

1.從2005年起根據國際會(huì )計準則編制合并報表。

歐盟所有上市公司、銀行和保險公司，必須根據國際會(huì )計準則編制合并報表。規定涉及到約7000家上市公司。

規定的目的在于協(xié)調財務(wù)信息，以確保財務(wù)報表較高的透明度和可比性，從而保證國際和歐盟內部資本市場(chǎng)功能的有效發(fā)揮。

歐盟采納國際會(huì )計準則的決議，還包括以下兩項特殊內容：（1）為在美國上市并采用USGAAP的上市公司提供更長(cháng)的過(guò)渡期限。根據采納國際會(huì )計準則的決定，歐盟成員國為在美國上市并采用GAAP的上市公司，提供一個(gè)最遲至2007年才采納國際會(huì )計準則的過(guò)渡期限，這樣，他們就有了更多的時(shí)間來(lái)適應兩種標準USGAAP和IAS.目前美國證券交易市場(chǎng)監督機構SEC還沒(méi)有接受按國際會(huì )計準則制定的報表，而是給在美國上市的上市公司放寬選擇權，或者根據USGAAP制定一份全面的報表，或者將根據國家標準制定的權益資本和經(jīng)營(yíng)成果調整為按USGAAP編制的報表。

如果說(shuō)除了USGAAP外還要進(jìn)一步根據國際會(huì )計準則制定一套報表，相對而言，在美國上市的企業(yè)就失去了競爭優(yōu)勢。根據2002年10月29日由美國標準制定機構財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )FASB和國際會(huì )計準則委員會(huì )IASB公開(kāi)公布的一份“理解備忘錄（MemorandumofUnderstanding）”，IAS和USGAAP應該進(jìn)一步融合。目標是建立一套統一的全球化會(huì )計準則，在所有的交易場(chǎng)所都被接受和認可。

（2）為非上市公司和個(gè)別報表提供采納IAS的選擇權。

歐盟采納國際會(huì )計準則僅對上市公司規定了必要的合并報表義務(wù)。成員國可以允許或規定非上市公司，根據IAS編制合并報表。這樣最終可以使得合并會(huì )計準則在總體上實(shí)現國際化，并且使得合并會(huì )計報表更加有效。

歐盟成員國的第二個(gè)選擇權是對個(gè)別報表的規定。成員國可以要求或者允許，根據國際會(huì )計準則編制個(gè)別報表。

如果說(shuō)為了資本合并的需要，個(gè)別報表必須按IAS編制，這樣上市公司可以節省掉按自己國家的會(huì )計標準編制報表的工作量。但是如果沒(méi)有康采恩集團結構則無(wú)需資本合并，僅僅是上市公司，就不一定根據IAS編制個(gè)別報表。在編制個(gè)別報表時(shí)，允許對是否采納國際會(huì )計準則作出選擇。

2.歐盟認可國際會(huì )計準則的程序。

歐盟采納國際會(huì )計準則并不是無(wú)條件的接受。它在歐盟的認可程序非常嚴格。歐洲財務(wù)報告咨詢(xún)團（EuropeanFinancialReportingAdvisoryGroup，EFRAG）起著(zhù)決定性的作用。EFRAG是2001年成立的一個(gè)獨立的民間組織，代表會(huì )計職業(yè)界、股票交易所、財務(wù)分析師、以及相關(guān)的企業(yè)的利益。EFRAG在2001年6月26日成立的技術(shù)專(zhuān)家組（EFRAGTechnicalExpertGroup，EFRAG-IEG）在技術(shù)層次上給予歐盟委員會(huì )有關(guān)在歐盟內部認可IAS的決定和建議。同時(shí)，EFRAG與IASB廣泛接觸，積極參與IAS的制定，確保IASB在制定準則時(shí)充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會(huì )計問(wèn)題；并且，協(xié)調歐盟內部有關(guān)使用IAS的利益團體的意見(jiàn)。會(huì )計監管委員會(huì )（AccountingRegulatoryCommittee，ARC）由歐盟各成員國的代表組成，在立法層次上負責審批EFRAG提交的采納IAS的建議。IAS在歐盟已得到廣泛的認可，歐洲財務(wù)報告咨詢(xún)團技術(shù)專(zhuān)家組（EFRAG—TEG）已于2002年6月在歐盟認可并推薦了現有的IAS和常務(wù)解釋委員會(huì )（SIC）的解釋。

四、歐盟采取的會(huì )計協(xié)調措施

隨著(zhù)2002年7月19日歐盟采納國際會(huì )計準則決議的出臺，為了保證所有的歐盟上市公司從2005年起必須按國際會(huì )計準則以及未來(lái)的國際財務(wù)報告標準編制合并報表，歐盟打算在排定的時(shí)間計劃內做好一切會(huì )計協(xié)調工作，采取并推薦一系列有效措施，統一成員國的會(huì )計準則，提高歐盟各國公司會(huì )計報表的可比性和透明度，降低籌資者的成本。具體措施如下：

1.頒布公允價(jià)值指令（Fair-Value—Richtlinie）。

作為采納國際會(huì )計準則決議的第一個(gè)步驟，歐盟委員會(huì )經(jīng)過(guò)15個(gè)月的咨詢(xún)后，于2001年5月31日通過(guò)新的公允價(jià)值指令（指令2001/65/EG），在指令中引用了“公允價(jià)值”

方法。新的歐盟會(huì )計指令將進(jìn)一步符合金融市場(chǎng)和國際會(huì )計標準的要求，有利于籌集世界資本的歐洲企業(yè)滿(mǎn)足國際資本市場(chǎng)的會(huì )計要求，提高參與國際資本市場(chǎng)的競爭力。新指令也是金融服務(wù)行動(dòng)計劃（FSAP）的組成部分。

同時(shí)隨著(zhù)新指令的頒布，第四號和第七號指令以及銀行指令必須修改，使確定的金融工具從現在起以公允價(jià)值計量。

2.頒布修改指令（Modernisierungsriehtlinie）。

歐盟委員會(huì )于2002年5月28日提出了對第四號指令、第七號指令、銀行指令和保險指令進(jìn)行修改的建議，以便徹底更新會(huì )計指令的結構。建立一個(gè)會(huì )計框架，確定哪些是符合現代報表編制慣例的，哪些是有足夠的靈活性的，以便能夠適應IAS的未來(lái)發(fā)展要求的。此外，還消除了歐盟會(huì )計指令和IAS之間的所有沖突。歐盟委員會(huì )保證，目前在IAS的框架內可以使用會(huì )計選擇權，并且所有沒(méi)有根據IAS編制報表的歐盟企業(yè)也易于理解和使用這種會(huì )計選擇權。另外歐盟委員會(huì )進(jìn)一步明確了年終報告和狀況報告的要求。

修改指令是歐洲會(huì )計規定的基礎，此外還繼續作為那些沒(méi)有根據IAS編制年終報告以及合并報表的企業(yè)編制會(huì )計報表的基礎。最后，指令還包含了歐盟采納國際會(huì )計準則決議中沒(méi)有涉及到的對一些重要問(wèn)題的規定。

3.發(fā)布咨詢(xún)文件（konsultationspapier），促進(jìn)信息公開(kāi)。

歐盟委員會(huì )不僅規定了財務(wù)報告的內容，還考慮了財務(wù)報告透明度問(wèn)題，對于發(fā)行有價(jià)證券并在有序市場(chǎng)公開(kāi)交易的公司，規定其有信息公開(kāi)的義務(wù)。歐盟委員會(huì )發(fā)布第二號咨詢(xún)文件，特別強調了季度報告中有關(guān)權益分配和資本分配信息的公開(kāi)。季度報告是對最近完整決算報告的內容更新，主要報告新出現的活動(dòng)、事件和情況，而不是重復已經(jīng)報告過(guò)的信息。在內容上，季度報告與相應的國際會(huì )計準則的中期財務(wù)報告IAS34一致。歐盟委員會(huì )還要求縮短財務(wù)信息公布期限，增加財務(wù)信息公開(kāi)次數。最遲三個(gè)月后，應該公開(kāi)上一年度的經(jīng)營(yíng)報告。如果說(shuō)沒(méi)有公開(kāi)第4季度報告，期限縮短為2個(gè)月。

4.建議加強報告審計員的獨立性。

除了應進(jìn)一步完善和統一報表標準外，還必須提高審計質(zhì)量。報告審計員所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量起著(zhù)關(guān)鍵作用。如果說(shuō)報告審計員從其客戶(hù)那里收取的不是審計費用，而是咨詢(xún)費用，就會(huì )改變法定的工作性質(zhì)，造成非獨立審計的危險。歐盟委員會(huì )于2002年6月建議應加強報告審計員的獨立性。歐盟委員會(huì )的這項建議是不帶有強制性的。委員會(huì )將用3年的時(shí)間來(lái)檢驗，以確定在實(shí)踐中可以在多大程度上實(shí)施這些建議�？偠�言之，非強制性的建議在歐盟成員國已受到廣泛的歡迎。例如，建議的大部分內容已在德國的商法§§：HGB316ff.中編成法典，內容詳盡，有些部分甚至比建議的還要嚴格。

5.建立有效的準則執行的監督體制。

為保證遵守國際會(huì )計準則，最需要的是要有強有力的制度和監督權威機構來(lái)監督執行。在美國是由具有準司法權威的證券交易委員會(huì )SEC承擔這個(gè)角色；SEC宣布執行IAS可以作為在美國交易市場(chǎng)進(jìn)行交易的前提。在英國是由財務(wù)報告審查組（FinancialReportingReviewPanel）民間團體組織來(lái)監督實(shí)施的。在許多歐洲成員國，甚至在德國，都沒(méi)有類(lèi)似于美、英那樣的權威監督機構。歐盟采納國際會(huì )計準則能否成功，依賴(lài)于是否有一個(gè)合適的制度來(lái)確保各成員國都能夠遵守IAS.因此建立一個(gè)有效的執行監督體制是改善歐洲企業(yè)管理和重新贏(yíng)得投資者對資本市場(chǎng)信任的一項重要措施。

歐盟委員會(huì )已對執行會(huì )計標準作了重要分類(lèi)，歐洲證券監管委員會(huì )（CommitteeofEuropean　SecuritiesRegulators，CESR）作為咨詢(xún)委員會(huì )提出執行建議。CESR已在2002年10月呈送了關(guān)于執行國際會(huì )計準則的咨詢(xún)文件。根據CESR的執行建議，執行涉及到上市公司所有公開(kāi)的信息，包括財務(wù)信息，特別是合并報表和個(gè)別報表，中期報告和市場(chǎng)交易情況，也涉及根據國家會(huì )計標準制定的財務(wù)信息。另外，對于被調查的企業(yè)，在確定其披露了虛假信息之后，咨詢(xún)文件還規定了可能采取的措施和協(xié)調過(guò)程。

五、對中國會(huì )計國際化進(jìn)程的啟示

歐盟采納國際會(huì )計準則的決議解決了資本市場(chǎng)信息交流的根本問(wèn)題。在會(huì )計標準這個(gè)層次上找到一個(gè)合理的方法來(lái)協(xié)調歐盟上市公司的財務(wù)信息。

歐盟從最初頒布會(huì )計指令到?jīng)Q定采納國際會(huì )計準則以及為最終執行國際標準所采取的一系列協(xié)調措施，努力致力于會(huì )計國際化協(xié)調，對于我國會(huì )計國際化具有極其重要的借鑒意義。

1.分階段采納國際會(huì )計準則。

我國還沒(méi)有決定何時(shí)采納國際會(huì )計準則，但是正在逐步接近國際會(huì )計準則。在國際化進(jìn)程中，對不同類(lèi)型的公司可以采取不同的處理要求。例如，對于上市公司可以分為海外上市和國內上市公司，對于海外上市公司可以要求嚴格執行國際會(huì )計準則，對于國內上市公司，如果其會(huì )計實(shí)務(wù)中，經(jīng)濟交易事項與國際慣例所規范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同時(shí)，建議積極促進(jìn)其與國際慣例的趨同，甚至直接采用國際慣例規范的相同的會(huì )計原則。對于非上市公司和個(gè)別報表提供采納國際會(huì )計準則的選擇權。

2.加強對會(huì )計信息的披露，促進(jìn)信息公開(kāi)。

對于上市公司應建立會(huì )計信息全面公開(kāi)制度，對于我國的非上市公司而言，應加大信息披露的詳細程度，如根據需要適當將資產(chǎn)負債表、損益表某些項目具體化；擴大附表和報表附注的信息容納量；并且增加企業(yè)財務(wù)信息公開(kāi)次數，縮短財務(wù)信息公布期限。

3.加強報告審計員的獨立性和審計師的監管作用。

報告審計員的所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量起著(zhù)關(guān)鍵作用。在當前我國企業(yè)所出現的會(huì )計造假問(wèn)題和會(huì )計信息嚴重失真的情況下，加強報告審計員的獨立性顯得尤其重要而且迫切。如盡可能排除有可能危及到審計獨立性和客觀(guān)性的各種情況；必須公開(kāi)獨立審計服務(wù)所收取的費用；由審計公司的整個(gè)決策層任命報告審計員；審計員定期向經(jīng)營(yíng)管理層和監督層匯報審計的進(jìn)展情況；為審計公司和委托人之間更換高級管理人員制定保護措施；定期更換審計隊伍的主要成員等，以此保證審計工作的獨立性，提高審計質(zhì)量，從而能夠減少金融舞弊現象。

4.強化會(huì )計標準的執行監督機制。

會(huì )計標準本身的國際化與強化會(huì )計標準的執行機制應當并舉。在會(huì )計標準的制定過(guò)程中，強調會(huì )計標準本身內容的國際化，強調會(huì )計標準應當與國際通行慣例相協(xié)調固然重要，但是確保會(huì )計標準的有效貫徹與執行同樣十分重要，兩者缺一不可。所以，要真正實(shí)現會(huì )計標準的國際化，要使所制定的會(huì )計標準發(fā)揮其應有的作用，執行標準成為能否順利貫徹標準的一個(gè)關(guān)鍵性因素，建立一個(gè)行之有效的會(huì )計標準執行機制十分重要，它是會(huì )計標準國際化進(jìn)程中十分重要的一環(huán)。所以我們在繼續推進(jìn)我國會(huì )計國際化進(jìn)程、加快我國會(huì )計標準的制定和完善工作的同時(shí)，應當強化會(huì )計監管，確保會(huì )計標準制定發(fā)布后得到有效執行，提高執行質(zhì)量。

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