治理會(huì )計理論框架的研究

一、的提出　　治理和財務(wù)會(huì )計同是會(huì )計系統的兩個(gè)分支，但治理會(huì )計的和被重視程度遠不及財務(wù)會(huì )計。發(fā)展的現狀是落后于實(shí)務(wù)，這主要表現于治理會(huì )計迄今仍沒(méi)有一套完整的能夠解釋、指導并可以于治理會(huì )計實(shí)踐的理論框架。無(wú)論是還是西方，治理會(huì )計素來(lái)都是偏重于研究，而不重視理論結構的研究，如對治理會(huì )計目標、假設、原則、方法等基本范疇及其內在聯(lián)系，迄今少有深進(jìn)細致的系統研究，使得治理會(huì )計至今仍未形成一個(gè)嚴密的理論體系。由于治理會(huì )計向來(lái)缺乏堅實(shí)的理論基礎，理論的貧乏導致治理會(huì )計實(shí)務(wù)長(cháng)期缺乏理論指導，從而嚴重制約著(zhù)治理會(huì )計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統論及行為等一些研究成果已被陸續引進(jìn)到治理會(huì )計之中，從而擴大了治理會(huì )計的適用范圍，但是，治理會(huì )計對于源自這些不同學(xué)科的科學(xué)成果，尚未能全面而充分地消化，人們還只是依據這些成果對治理會(huì )計的某些假設作了程度有限的修正，有些尚處于定性階段，還缺乏應用價(jià)值。對西方治理會(huì )計主要是進(jìn)行翻譯和先容，在理論研究上也沒(méi)有突破。沒(méi)有系統理論支持的學(xué)科不能稱(chēng)之為真正的學(xué)科，治理會(huì )計正是處于這樣的一種狀態(tài)，可以說(shuō)這是理論研究與學(xué)科建設上的遺憾。由于治理會(huì )計理論體系的不完整和學(xué)科體系的不規范，治理會(huì )計理論體系缺乏明確的中心、清楚的主線(xiàn)和實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，使得治理會(huì )計的既不同一又不確定，主要表現在治理會(huì )計的教材編寫(xiě)內容上很不同一，與其他學(xué)科的內容交叉重復的現象十分嚴重，這不僅不利于和把握，而且在很大程度上著(zhù)人們對該學(xué)科的深進(jìn)研究和推廣運用。我們說(shuō)任何一門(mén)學(xué)科是否具有完整、系統的理論體系，是該學(xué)科能否獨立成為一門(mén)學(xué)科并不斷發(fā)展走向成熟的重要標志，也是該學(xué)科能否在實(shí)踐中得到推廣應用的關(guān)鍵�！　×硗�，中國會(huì )計學(xué)會(huì )“九五”科研規劃的總體目標是要基本形成符合主義市場(chǎng)要求、具有中國特色的會(huì )計理論、方法體系。2002年9月26日中國會(huì )計學(xué)會(huì )第六次全國代表大會(huì )暨理論研討會(huì )提出了今后五年我國會(huì )計理論研究的總體目標是在實(shí)施經(jīng)驗和吸收已有理論研究成果的基礎上，逐步形成并不斷完善適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟要求，既有中國特色又與國際慣例協(xié)調的會(huì )計理論和方法體系。治理會(huì )計同樣需要建立科學(xué)、公道的理論結構，以便有效地指導治理會(huì )計實(shí)務(wù)。為此，就產(chǎn)生了“治理會(huì )計理論框架的研究”的必要性題目。　　二、關(guān)于治理會(huì )計理論框架的邏輯出發(fā)點(diǎn)題目　　什么是治理會(huì )計理論，它的基本理論應將如何表述呢？我國著(zhù)名的治理會(huì )計學(xué)家李天民教授以為：治理會(huì )計理論可定義為“是一套由前后一致的治理會(huì )計對象、治理會(huì )計職能、治理會(huì )計目標、治理會(huì )計基本概念、治理會(huì )計基本假設、治理會(huì )計原則所組成的概念框架，用來(lái)解釋、評價(jià)、指導、開(kāi)拓和完善治理會(huì )計實(shí)務(wù)”。要建立治理會(huì )計理論框架，首先得解決治理會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)題目。近幾年來(lái)，理論界圍繞這一題目展開(kāi)了較為熱烈的討論，至今尚無(wú)同一的定論。關(guān)于治理會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)大致有這樣幾種觀(guān)點(diǎn)：治理會(huì )計本質(zhì)出發(fā)點(diǎn)論（王棣華）、治理會(huì )計對象出發(fā)點(diǎn)論（孫茂竹）、治理會(huì )計目標出發(fā)點(diǎn)論（盂焰），可說(shuō)是各有其道理。而作為會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)，應當具有一定的條件或特征，主要應有這樣幾條：邏輯出發(fā)點(diǎn)是最簡(jiǎn)單、最普通、最基本的會(huì )計范疇；邏輯出發(fā)點(diǎn)能對其他抽象范圍進(jìn)行推理論證；邏輯出發(fā)點(diǎn)能夠連接會(huì )計系統和會(huì )計環(huán)境；邏輯出發(fā)點(diǎn)能夠聯(lián)系會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)踐；邏輯出發(fā)點(diǎn)是會(huì )計最本源的題目，是會(huì )計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因；邏輯出發(fā)點(diǎn)是內在的、客觀(guān)的。經(jīng)過(guò)對上述幾種觀(guān)點(diǎn)的研究和思考，本文以為，治理會(huì )計的目的，即協(xié)助組織/的治理者制定公道的經(jīng)濟目標，并為實(shí)現整個(gè)企業(yè)組織業(yè)績(jì)最大化目標而進(jìn)行公道決策，是符合治理會(huì )計理論體系邏輯出發(fā)點(diǎn)的全部條件。以此為出發(fā)點(diǎn)，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的治理會(huì )計理論體系，從這一出發(fā)點(diǎn)出發(fā)能夠真正推導出其他抽象范疇�！　≈卫頃�(huì )計的目的之所以能作為治理會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)，正是在于能夠正確揭示治理會(huì )計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因�！皶�(huì )計是人們有目的的社會(huì )行為，人類(lèi)之所以有會(huì )計活動(dòng)，必然出于某種動(dòng)機或�？�。由此追溯下往直至思維的出發(fā)點(diǎn)，即終極的動(dòng)機或�？�，就是會(huì )計目的”（傅磊：《對會(huì )計目的的思考與探索》，《會(huì )計研究》1996年第2期）。治理會(huì )計產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)力正是為了適應企業(yè)加強內部經(jīng)濟治理，實(shí)現組織的目標而產(chǎn)生和發(fā)展的。治理會(huì )計是基于治理實(shí)踐產(chǎn)生和發(fā)展的一門(mén)學(xué)科。而任何治理活動(dòng)都必須圍繞實(shí)現組織目標來(lái)進(jìn)行。所謂治理，就是在特定的環(huán)境下，對組織所擁有的資源進(jìn)行有效的計劃、組織、領(lǐng)導和控制，以便完成既定的組織目標的過(guò)程。治理不具有自己的目標，治理應該是為了實(shí)現組織的目標而進(jìn)行治理。治理的目標是與組織的目標連接在一起的。概括地說(shuō)，治理就是要促使組織有效地利用資源而達成組織的目標。組織的目標可從三個(gè)角度來(lái)全面地衡量治理促進(jìn)組織目標實(shí)現的情況。1.組織的產(chǎn)出目標；2.組織的效率與效果，3.組織的終縱目標。但不論何種性質(zhì)的組織，治理的任務(wù)都是要使組織以盡量少的資源而盡可能多地完成預期的合乎要求的目標。只有這樣，才能稱(chēng)得上是有效的治理。治理變革的終極結果也要體現在組織的終極目標上。而治理會(huì )計的產(chǎn)生和發(fā)展都是為組織內部的治理者和雇員提供信息。這些信息可以幫助治理者進(jìn)行計劃、控制和決策，以達到組織業(yè)績(jì)最大化的基本目標�！　〈送�，組織的目的固然是抽象的，但它是組織任務(wù)和各項具體目標的基本出發(fā)點(diǎn)。治理會(huì )計信息是組織中進(jìn)行決策的改進(jìn)和控制的基本信息來(lái)源。有效的治理會(huì )計系統能夠提供組織成功需要活動(dòng)的及時(shí)、正確的信息。治理會(huì )計可以運用適當的技術(shù)和概念，對組織的實(shí)際數據和預計的經(jīng)濟數據進(jìn)行處理，以幫助治理職員制定這些公道的經(jīng)濟目標，并為實(shí)現這些目標而進(jìn)行公道決策。即治理會(huì )計職員通過(guò)識別、收集、計量、分析、預備、解釋和傳達治理所用信息，為今天的組織創(chuàng )造相當大的價(jià)值�！　�從治理會(huì )計的發(fā)展來(lái)看，在20世紀80年代以前治理會(huì )計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執行性治理會(huì )計和50年代之后的決策性治理會(huì )計兩個(gè)階段。在執行性治理會(huì )計階段，治理會(huì )計追求的是“效率”（Effective），夸大把事情做好；在決策性治理會(huì )計階段，治理會(huì )計追求的是“效益”（Efficiency），夸大首先把事情作對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應該說(shuō)，治理會(huì )計無(wú)論是追求“效率”還是“效益”，只不過(guò)是企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境不同而已，其目的是一樣的，都是為了實(shí)現組織效益最優(yōu)化的目標�！　〉搅�20世紀90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。此時(shí)的企業(yè)充分熟悉到，比利潤更重要的是市場(chǎng)份額，比市場(chǎng)份額更具有根本意義的是競爭上風(fēng)，比競爭上風(fēng)更具有深遠響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（Core Competence）——企業(yè)面對市場(chǎng)變化做出反應的能力�；�于社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的新形勢“企業(yè)戰略治理”及為其提供信息與智力支持的“戰略治理會(huì )計”的興起，就成為歷史的必然。戰略治理會(huì )計是站在戰略的高度，關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，面對競爭對手，分析企業(yè)自身所處地位，據此來(lái)協(xié)助企業(yè)治理當局確立戰略目標，進(jìn)行戰略規劃、評價(jià)治理業(yè)績(jì)，以企業(yè)取得競爭上風(fēng)作為主要目標。外向型的戰略治理會(huì )計不僅僅要收集、分析企業(yè)內部的數據信息，更要走出企業(yè)為本企業(yè)提供外部市場(chǎng)環(huán)境及競爭者的信息，做到知己知彼，以求在市場(chǎng)競爭中立于不敗之地。戰略治理會(huì )計通過(guò)收集、分析、比較競爭對手具有戰略相關(guān)性的信息，了解本企業(yè)在市場(chǎng)競爭中的地位，從而保持和增強企業(yè)的競爭力。戰略治理會(huì )計克服了治理會(huì )計的一個(gè)重要缺陷，它拓展了治理會(huì )計對象的范圍，由內向型向外向型發(fā)展，以適應戰略治理的需要�！　∮纱丝梢�(jiàn)，以治理會(huì )計目的為出發(fā)點(diǎn)能使外部環(huán)境與治理會(huì )計系統有機地協(xié)調起來(lái)。外部環(huán)境通過(guò)影響治理會(huì )計目的作用于治理會(huì )計系統，治理會(huì )計系統又通過(guò)治理會(huì )計目的往適應外部環(huán)境的需要�！　】v觀(guān)治理的，可以看出治理會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展都是與（組織）的目標緊密相連的，組織的所有行為都是圍繞組織目標來(lái)進(jìn)行的，組織目標又是通過(guò)執行相互關(guān)聯(lián)的計劃、組織、領(lǐng)導、控制等治理職能實(shí)現的，正是由于治理會(huì )計的目的是協(xié)助組織/企業(yè)達到其目標，使得治理會(huì )計成為治理活動(dòng)的重要組成部分，決定著(zhù)治理會(huì )計的本質(zhì)是會(huì )計與治理的直接結合，是一種側重于在組織內部經(jīng)營(yíng)治理中直接發(fā)揮作用的會(huì )計，同時(shí)又是組織/企業(yè)治理的重要組成部分，進(jìn)而決定治理會(huì )計的職能是猜測、決策、規劃、控制、考評等。不論治理會(huì )計是給企業(yè)治理當局提供決策有用的信息，還是直接利用會(huì )計信息控制企業(yè)的資金運動(dòng)，其目的都是最大限度地調動(dòng)各方面的積極性，從而取得組織最佳的經(jīng)濟效益。在一切形態(tài)中，人們所關(guān)心的都是以盡可能少的勞動(dòng)耗費，取得盡可能多的勞動(dòng)成果，做到所得大于所費，即進(jìn)步經(jīng)濟效益。為了達此目的，就必須在不斷改革生產(chǎn)技術(shù)的同時(shí)，對勞動(dòng)耗費和勞動(dòng)成果進(jìn)行記錄、，并加以比較和，治理會(huì )計正是通過(guò)一系列的專(zhuān)門(mén)的，利用財務(wù)會(huì )計、統計及其他有關(guān)資料進(jìn)行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)內部治理職員能據以對整個(gè)企業(yè)的日常和未來(lái)的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行規劃、控制、評價(jià)和考核，并幫助企業(yè)治理者做出最優(yōu)決策，以實(shí)現組織最佳經(jīng)濟效益的一種治理活動(dòng)。而組織在追求經(jīng)濟效益的同時(shí)，還要考慮社會(huì )效益。于是產(chǎn)生了社會(huì )責任會(huì )計、環(huán)境治理會(huì )計等治理會(huì )計分支。由此可見(jiàn)，正是人們追求經(jīng)濟效益和社會(huì )效益的強大動(dòng)力，推動(dòng)了治理會(huì )計的發(fā)展。20世紀90年代西方治理會(huì )計的發(fā)展趨勢體現在以下三個(gè)研究領(lǐng)域：治理會(huì )計在組織變化中的地位與作用、治理會(huì )計與組織結構之間的共生互動(dòng)性、治理會(huì )計在決策支持系統中的作用（Atkinson，etc，1997）�！�　三、關(guān)于治理會(huì )計理論框架的構成　　治理會(huì )計理論框架的構成是指構成治理會(huì )計理論的必要。其內容有哪些，說(shuō)法并不同一。第一種看法以為治理會(huì )計理論框架包括：1.治理會(huì )計理論和方法的基礎。2.治理會(huì )計的本質(zhì)。3.治理會(huì )計的目標。4.治理會(huì )計的對象。5.治理會(huì )計的基本要素，包括收進(jìn)、本錢(qián)、損益、現金流量等。6.治理會(huì )計的基本原則。（注：宋獻中《管計——透視與展看》，《會(huì )計研究》1995年第11期。）第二種看法以為治理會(huì )計理論框架包括：1.出發(fā)點(diǎn)理論層次，具體指治理會(huì )計理論基礎、治理會(huì )計對象理論。2.基礎理論層次，具體指治理會(huì )計原則理論。3.治理會(huì )計核心理論層次，具體指治理會(huì )計原則理論。4.治理會(huì )計實(shí)務(wù)理論層次，具體指治理會(huì )計程序方法理論，治理會(huì )計具體實(shí)踐。（注：勞秦漢《論治理會(huì )計》，《財會(huì )審論壇》1995年第4期。）第三種看法以為治理會(huì )計理論框架包括：1.治理會(huì )計的目標。2.治理會(huì )計概念，具體指計量、傳送、信息、系統、規劃、反饋和本錢(qián)性態(tài)。3.治理會(huì )計原則。4.治理會(huì )計技術(shù)。（注：陳今池編著(zhù)《西方現代會(huì )計理論》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年10月第1版，第302-303頁(yè)。）第四種看法以為治理會(huì )計理論結構應包括以下一些內容：1.治理會(huì )計的本質(zhì)，即治理會(huì )計概念。2.治理會(huì )計對象。3.治理會(huì )計職能。4.治理會(huì )計目標。5.治理會(huì )計任務(wù)。6.治理會(huì )計環(huán)境。7.治理會(huì )計假設。8.治理會(huì )計原則。9.治理會(huì )計道德。10.治理會(huì )計。11.治理會(huì )計文化。12.治理會(huì )計程序。13.治理會(huì )計方法。14.治理會(huì )計行為。（注：王棣華《試論治理會(huì )計的理論結構》。）第五種，孟焰在其《西方現代治理會(huì )計的發(fā)展及對我國的啟示》一書(shū)中按照演繹法構建治理會(huì )計的理論和方法體系，他以為治理會(huì )計理論框架應包括：1.治理會(huì )計目標。2.治理會(huì )計對象。3.治理會(huì )計假設。4.治理會(huì )計的本質(zhì)。5.治理會(huì )計要素。6.治理會(huì )計原則。7.治理會(huì )計方法體系。第六種看法，孫茂竹在其《治理會(huì )計的理論思考與架構》一書(shū)中，他以為治理會(huì )計理論框架應包括：1.治理會(huì )計假設。2.治理會(huì )計的對象。3.治理會(huì )計的目標。4.治理會(huì )計信息質(zhì)量特征。5.治理會(huì )計的職責（略）。6.治理會(huì )計的重要活動(dòng)（略）�！　×硗�，美國治理會(huì )計實(shí)務(wù)委員會(huì )也一直致力于建立治理會(huì )計的基本理論體系——治理會(huì )計的框架，它包括目標、術(shù)語(yǔ)、概念、慣例與方法、會(huì )計活動(dòng)治理六大主要內容。美國治理會(huì )計公告中分別對這六類(lèi)進(jìn)行了具體說(shuō)明�！　∪魏螌W(xué)科都需要建立一個(gè)理論結構體系，以對事物進(jìn)行抽象思維，從而更加深刻地熟悉復雜的現實(shí)世界。迄今，我國對有關(guān)治理會(huì )計理論框架的研究，尤其在治理會(huì )計理論的上還沒(méi)有什么重大突破，使得現有的治理會(huì )計在研究對象上的回屬、內容體系上的組織、方***上的構成等方面存在諸多先天不足。為此，對治理會(huì )計的理論思考和重新架構就顯得十分重要和迫切。本文在此起到拋磚引玉的作用，懇請專(zhuān)家學(xué)者批評指正�！�　「」　　[1]羅勇，李定清。會(huì )計理論體系研究[M].四川：重慶出版社，2003.　　[2]孫茂竹。治理會(huì )計理論思考與架構[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2002.　　[3]余緒纓。治理會(huì )計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999.　　[4]盂焰。西方現代治理會(huì )計的發(fā)展及對我國的啟示[M].北京：經(jīng)濟出版社，1997.　　[5]李守明，冉秋紅。本錢(qián)與治理會(huì )計[M].湖北：武漢大學(xué)出版社，2002.　　[6]王風(fēng)彬，李東。管[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2003.

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