治理會(huì )計研究的誤區和方向

一、對治理成果的評價(jià)

　　盡管治理會(huì )計研究取得了一定成果，但相對財務(wù)會(huì )計的研究而言，治理會(huì )計研究出現了停滯不前的局面。自20世紀80年代末，美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授發(fā)表了《相關(guān)性消失了——治理會(huì )計的興衰》以來(lái)，治理會(huì )計研究面臨來(lái)自各方面的挑戰和責難。各國會(huì )計學(xué)界紛紛發(fā)表論文和專(zhuān)著(zhù)對傳統治理會(huì )計研究提出批評，如英國特許治理會(huì )計師協(xié)會(huì )先后推出《治理會(huì )計——而非革命》、《治理會(huì )計——發(fā)展的方向》，我國會(huì )計界學(xué)者近年來(lái)也紛紛發(fā)表文章，對我國治理會(huì )計研究現狀與發(fā)展方向進(jìn)行反思與探討。如何熟悉治理會(huì )計研究的現狀，這是我們必須思考和解決的現實(shí)。

　　在國內，爭論主要集中在：

　　1、治理會(huì )計能否獨立成科。對這個(gè)題目主要有三種觀(guān)點(diǎn)：一種是獨立成科，與財務(wù)會(huì )計一起形成會(huì )計學(xué)的兩個(gè)分支。該觀(guān)點(diǎn)以為治理會(huì )計廣泛吸收行為、治理科學(xué)、數學(xué)以及學(xué)等學(xué)科的精華，有自己獨立的特點(diǎn)，應獨立成科。二是將治理會(huì )計分割到財務(wù)會(huì )計和本錢(qián)會(huì )計中。該觀(guān)點(diǎn)以為治理會(huì )計的基礎是本錢(qián)會(huì )計，現行治理會(huì )計有些內容與本錢(qián)會(huì )計重復，可以將兩個(gè)學(xué)科合并形成本錢(qián)治理會(huì )計；另外一部分內容分割到財務(wù)會(huì )計中。三是治理會(huì )計、財務(wù)會(huì )計和本錢(qián)會(huì )計并列存在，對三門(mén)學(xué)科的內容進(jìn)行重新整合，形成獨立的特色。

　　2、治理會(huì )計學(xué)應包含哪些內容。主要觀(guān)點(diǎn)有：治理會(huì )計不獨立成科，將本錢(qián)習性、變動(dòng)本錢(qián)法、本錢(qián)猜測、本量利、決策本錢(qián)、質(zhì)量本錢(qián)、責任本錢(qián)、戰略本錢(qián)治理、人力資本治理、作業(yè)本錢(qián)治理等納進(jìn)本錢(qián)會(huì )計，將短期及經(jīng)營(yíng)決策、長(cháng)期投資決策、猜測控制、責任會(huì )計等納進(jìn)財務(wù)會(huì )計；治理會(huì )計獨立成科，即將上述內容全部納進(jìn)治理會(huì )計。

　　3、治理會(huì )計體系是否成熟。普遍觀(guān)點(diǎn)以為治理會(huì )計理論體系不完整、學(xué)科體系不規范。理論體系不完整表現在對象不清、職能不清、目標不清和研究不清；學(xué)科體系不規范表現在學(xué)科內容混亂，沒(méi)有一個(gè)清楚的主線(xiàn)把治理會(huì )計的內容串起來(lái)，體系是殘缺的。

　　4、治理會(huì )計研究方法應包含哪些�？茖W(xué)研究方法包括方法、亞哲學(xué)方法和具體研究方法，針對治理會(huì )計研究方法又包括規范研究和實(shí)證研究，實(shí)證研究方法在治理會(huì )計中又有實(shí)地研究、經(jīng)驗研究、案例研究等�，F在人們普遍批評規范研究的方法，以為其方法帶有主觀(guān)價(jià)值觀(guān)，實(shí)際價(jià)值��；而以為實(shí)證研究具有客觀(guān)性，能用事實(shí)說(shuō)話(huà)�，F實(shí)中人們又批評實(shí)證研究數學(xué)模型太多，實(shí)務(wù)職員大多看不懂。最近幾年在中西方盛行案例研究方法，以為此種方法有很大實(shí)際價(jià)值。

　　5、治理會(huì )計研究是否落后實(shí)際需要。傳統治理會(huì )計主要以?xún)炔垦酃饪创�發(fā)展，已不適應環(huán)境的要求，特別是在企業(yè)推行適時(shí)制生產(chǎn)系統、全面質(zhì)量治理、使用大型機生產(chǎn)設備的條件下，如何分配用度，評價(jià)業(yè)績(jì)等，傳統治理會(huì )計方法顯然不能解決一些新題目。假如治理會(huì )計研究不能緊跟環(huán)境的變化進(jìn)行變革，其職能就滿(mǎn)足不了企業(yè)治理的需要。

　　國外的主要觀(guān)點(diǎn)有：

　　1、北美國家的一些機構運用實(shí)證會(huì )計研究方法，得出結論以為治理會(huì )計正面臨危機，應該對現行治理會(huì )計進(jìn)行改革，原因在于傳統治理會(huì )計系統不能取得、加工處理和傳遞那些在高級制造環(huán)境中做出的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策所需的數據。他們以為治理會(huì )計落后于，特別是鑒于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和面臨設計新的內部會(huì )計系統的挑戰�，F在很多公司治理會(huì )計仍然被當成基本上是為了滿(mǎn)足財務(wù)會(huì )計的需要，治理會(huì )計感覺(jué)是對財務(wù)報告的目的有用，因此必須進(jìn)行變革。

　　2、和北美相比，英國治理會(huì )計界還沒(méi)有感覺(jué)到危機。這或許與英國經(jīng)濟狀況不佳有關(guān)。然而，經(jīng)濟的低迷迫使公司經(jīng)理進(jìn)步了對會(huì )計信息的關(guān)注程度，很多英國公司已經(jīng)提出治理會(huì )計事務(wù)改革的標準化要求，他們對戰略上風(fēng)進(jìn)行特別關(guān)注，以為治理會(huì )計需要培養對市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)題目和程序的理解，需要結合組織活動(dòng)中的戰略因素，引導會(huì )計信息更加恰當并滿(mǎn)足決策制定的需要。

　　3、由于日本公司成功經(jīng)營(yíng)的例子很多，因此在日本治理會(huì )計的發(fā)展，遠遠超過(guò)其他西方國家，治理會(huì )計在日本尚未引起不滿(mǎn)和爭論。主要原因在于日本公司使用先進(jìn)的制造技術(shù)以及特殊的治理方式，特別是治理會(huì )計中廣泛使用目標本錢(qián)法。在日本，治理會(huì )計慣例一般還是指本錢(qián)會(huì )計，日本公司不是很關(guān)注會(huì )計數據，他們更關(guān)注質(zhì)量和非財務(wù)數據，治理會(huì )計系統更多地用來(lái)激勵雇員按照長(cháng)期生產(chǎn)戰略行動(dòng)，而不是為高層治理部分提供精確的本錢(qián)、差異和利潤數據。因此，日本公司中戰略與組織在會(huì )計政策制定和程序之間有明確的聯(lián)系。

　　治理會(huì )計發(fā)展到21世紀，各國治理會(huì )計面對急劇變化的環(huán)境，強烈呼吁進(jìn)行變革，這些變革圍繞外部領(lǐng)域的變化來(lái)不斷進(jìn)行自我檢查，特別是新的治理思想的不斷涌現、技術(shù)的不斷進(jìn)步，在這樣一種動(dòng)態(tài)的環(huán)境里，治理會(huì )計是不可能固守自身內部的定位。要改變這種局面，必須加快治理會(huì )計理論研究的步伐，走出治理會(huì )計研究的誤區。

　　二、治理會(huì )計研究的誤區

　　1、對學(xué)科體系研究多，忽視基礎理論研究。20世紀興起的治理會(huì )計，盡管至今已有幾十年的，但它的發(fā)展尚未達到成熟階段，它的尚處于初期�？梢哉f(shuō)，治理會(huì )計還屬于年輕的科學(xué)。有學(xué)者以為，在理論建設上要狠下功夫�？v觀(guān)治理會(huì )計的發(fā)展史，其產(chǎn)生和發(fā)展可回因于企業(yè)環(huán)境的變遷和其他學(xué)科的鑒戒。企業(yè)所處的環(huán)境不同，所需的治理會(huì )計方法不同，即使同樣的方法對所處環(huán)境相同的不同企業(yè)，效果也不相同。另外，治理會(huì )計發(fā)展一直受到兩種理論的，一是經(jīng)濟理論，二是治理理論。以經(jīng)濟理論為基礎，治理會(huì )計夸大數目方法與分析技術(shù)的運用，以治理理論為基礎，治理會(huì )計又不斷吸收各種管派的專(zhuān)門(mén)方法和技術(shù)。因此，治理會(huì )計學(xué)應定位為邊沿學(xué)科，他與四周環(huán)境動(dòng)態(tài)發(fā)展，而不可能像財務(wù)會(huì )計那樣具有相對穩定性，特別是內容不斷拓展，方法不斷涌現。因此過(guò)多研究其能否獨立成科和理論體系不太現實(shí)，又毫無(wú)實(shí)際價(jià)值。但是階段性的治理會(huì )計的成果是有必要的，這樣有利于成果的推廣使用。

　　2、注重對的，特別是教學(xué)方法的運用較多，忽視實(shí)際。在治理研究中，可以劃分為兩大學(xué)派，一是傳統治理會(huì )計學(xué)派和創(chuàng )新治理會(huì )計學(xué)派。按照其辯論的，也可劃分為規范研究學(xué)派和實(shí)證研究學(xué)派。傳統治理會(huì )計學(xué)派以本錢(qián)為中心，夸大實(shí)用性。創(chuàng )新治理會(huì )計學(xué)派以創(chuàng )新為中心，夸大適應性�，F實(shí)中的結果是，傳統治理會(huì )計學(xué)派研究思路狹窄，具有局限性，落后于，脫離實(shí)際，但使用的技術(shù)方法具有實(shí)用性；創(chuàng )新治理會(huì )計學(xué)派易脫離實(shí)際，把簡(jiǎn)單復雜化，但能夠理論聯(lián)系實(shí)際，使用的技術(shù)方法比較復雜難懂。大多學(xué)者以為，高等數學(xué)方法在治理會(huì )計研究中可以恰當運用，但不能過(guò)高估計它的作用，只能作為一種輔助性的工具使用，應力求避免濫用數學(xué)方法的傾向。在定量方面，應重視數學(xué)模型，而不唯數學(xué)模型。過(guò)多的把研究集中于方法的討論，輕易造成舍本逐末的思路。

　　3、研究者的研究脫離實(shí)際。大部分的理論研究者，往往注重書(shū)本的研究，很少步進(jìn)和進(jìn)行實(shí)際調查研究，他們與企業(yè)聯(lián)系較少，不知道企業(yè)實(shí)際需求，研究結果不能滿(mǎn)足企業(yè)的需要，理論不能指導實(shí)踐，體現不出研究?jì)r(jià)值。有學(xué)者指出，我國治理會(huì )計研究必須緊密聯(lián)系我國改革開(kāi)放的實(shí)際，并考慮建立社會(huì )主義市場(chǎng)體制的需要，對治理會(huì )計的理論結構運用馬克思主義的態(tài)度、觀(guān)點(diǎn)，進(jìn)行深進(jìn)探討，為治理會(huì )計奠定的理論基礎，并用來(lái)指導和治理會(huì )計的實(shí)踐。

　　4、引進(jìn)先容多，結合我國實(shí)際研究少。我國的治理會(huì )計研究，主要關(guān)注歐美治理會(huì )計的發(fā)展，其好的研究成果和做法，形成系統性的評價(jià)，進(jìn)而解釋我國的實(shí)踐活動(dòng)和解決治理中的題目。但很少深進(jìn)實(shí)踐，總結成功企業(yè)的經(jīng)驗，提煉出新的理論，最近幾年這種狀況有所改變。

　　5、忽視研究隊伍的建設和培養。治理會(huì )計的研究在我國興起比較晚，而且西方研究成果也尚未成熟，相對財務(wù)會(huì )計研究而言，從事治理會(huì )計研究的職員和用于此研究的資源相對較少。從有關(guān)看，我國治理會(huì )計研究方面的論文較少，由于相關(guān)部分對此熟悉存在不足，不能通過(guò)有關(guān)渠道正確引導，導致我國治理會(huì )計研究隊伍嚴重不足，缺乏研究的后備氣力。

　　6、研究?jì)热莘稚�，缺乏研究的長(cháng)期規劃、系統研究性差，急功近利者多。在國外，盡管近幾年對治理會(huì )計研究批評較多，但有專(zhuān)門(mén)的研究機構、有系統性、有長(cháng)期目標，而在我國沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的研究機構和組織，既沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的治理會(huì )計研究雜志，也沒(méi)有機構對研究作長(cháng)期規劃，分散了有限的氣力和資源。

　　7、理論研究注重以“物”為中心，忽視以“人”為中心。治理會(huì )計研究的內容大都注重對企業(yè)“物”方面的研究，忽視在治理中對人的研究，特別是在當今進(jìn)進(jìn)知識經(jīng)濟時(shí)代，化治理是“以人為本”，即人性化治理，人力資本的作用在企業(yè)治理中的作用愈加突出，研究人的行為、心理和突出以“人”為本的治理會(huì )計更具有現實(shí)意義。不宜把重點(diǎn)放在相關(guān)的具體操縱方法和程序方面，而應以“以人為本”的治理為主線(xiàn)，確立智力資源的基礎地位和主導作用。

　　8、忽視治理會(huì )計職能的研究，導致治理會(huì )計定位不清。理論界對治理會(huì )計的研究已有幾十年，但研究成果用于實(shí)際的很少，原因在于研究成果與治理會(huì )計職能沒(méi)有很好的結合，治理會(huì )計到底在企業(yè)治理中能發(fā)揮何種作用沒(méi)有研究透。

　　9、治理會(huì )計研究?jì)热莅�羅萬(wàn)象，主題不清。治理會(huì )計范圍的無(wú)窮擴大化，加劇了人們對治理會(huì )計在熟悉上的偏差。過(guò)分擴大它的研究范圍和內容，分散了研究者的精力，不利于治理會(huì )計的發(fā)展。

　　三、治理會(huì )計研究的方向

　　1、治理會(huì )計研究方法�？茖W(xué)的研究方法是獲得理想研究成果的保證。傳統治理會(huì )計中人們注重規范的研究方法，取得很多理想的成果，但是由于此方法本身的一些弱點(diǎn)，比如主觀(guān)性強，驗證性差，近幾年開(kāi)始受到批評和冷落；而實(shí)證研究方法由于注重實(shí)際，結論具有驗證性，具有說(shuō)服力，日益受到人們的重視和運用。在實(shí)證研究方法中，又有實(shí)地研究、案例研究、實(shí)驗研究、調查問(wèn)卷等方法，一般情況下研究者根據研究對象的特性選擇相應的研究方法，案例研究最近幾年運用非常廣泛，成為實(shí)證研究方法中最主要的方法。其盛行的主要原因在于它能夠從普通案例中總結出一般性結論，有助于推廣運用，使用價(jià)值較高。筆者以為，無(wú)論規范研究還是實(shí)證研究都有其特性，我們不能忽視任何一種方法，在研究中必須結合使用，即規范研究要重視運用實(shí)證方法，實(shí)證方法中結合運用規范方法，重視實(shí)證方法中的數學(xué)和模型方法，而不唯數學(xué)和模型；考慮到我國治理會(huì )計研究的現狀，推廣案例研究，而不忽視其他實(shí)證研究方法，在有條件的情況下，必要的實(shí)地研究是重要的。

　　2、治理會(huì )計研究對象。傳統治理會(huì )計研究對象已比較成熟，在新環(huán)境下興起的一些研究對象還處于探索和摸索階段。筆者以為，除對治理會(huì )計的一些基礎理論繼續進(jìn)行探討外，新型領(lǐng)域將是治理會(huì )計研究的重點(diǎn)，如作業(yè)本錢(qián)會(huì )計、戰略治理會(huì )計、跨國公司治理會(huì )計、人力資本治理會(huì )計和宏觀(guān)治理會(huì )計等。另外，在治理中，根據治理者對待事物的角度，可以把現實(shí)世界看作“物的世界”和“人的世界”。治理者的視角把現實(shí)世界看作“物的世界”，所形成的治理屬于“物本治理”；治理者的視角把現實(shí)世界看作“人的世界”，所形成的治理屬于“人本治理”�！叭吮局卫怼辈煌�于“物本治理”，治理者不應把人看作單純的“經(jīng)濟人”，而應把人看作“社會(huì )人”和“文化人”，從而在尊重人格、個(gè)人尊嚴的條件下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的主體地位�！叭吮局卫怼本哂小叭嵝灾卫怼钡膶傩�，它重視人的認知領(lǐng)域，更重視決策職員和決策支持職員的智能與判定，從而使治理決策推進(jìn)到一個(gè)層次更深、境界更高的人文化階段。正如治理大師德魯克所說(shuō)，“不管后資本主義社會(huì )機信息處理技術(shù)如何先進(jìn)，只能取代治理者的決策行為，只能是一種治理工具”。

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