我國商譽(yù)會(huì )計理論重構研究

我國將商譽(yù)定義為獲取超額收益的能力。具體地說(shuō)，商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來(lái)超額利益卻無(wú)法具體辨認的一種無(wú)形資源。商譽(yù)按其來(lái)源不同，分為自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)兩種。自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源，自創(chuàng )商譽(yù)平時(shí)不予以確認。只有在企業(yè)并購時(shí)，接收購成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認外購商譽(yù)。外購商譽(yù)資本化后，在不超過(guò)10年內進(jìn)行系統攤銷(xiāo)……但在新的經(jīng)濟環(huán)境之下，上述一些商譽(yù)會(huì )計已有些不合時(shí)宜，因此有必要對我國商譽(yù)會(huì )計理論的重構進(jìn)行探討。　　一、商譽(yù)的重新定位　　我國會(huì )計實(shí)務(wù)中，把商譽(yù)視為一項不可辨認的無(wú)形資產(chǎn)，不在資產(chǎn)負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽(yù)應從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為一個(gè)單獨的資產(chǎn)負債表項目。其理由為：首先，商譽(yù)雖然具有無(wú)形資產(chǎn)的某些特征，但它不同于無(wú)形資產(chǎn)中的其他項目，例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨進(jìn)行交易，而無(wú)形資產(chǎn)中的專(zhuān)利權、商標權、非專(zhuān)利技術(shù)等都可以單獨計價(jià)從而單獨出售、轉讓。其次，隨著(zhù)知識經(jīng)濟的，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比例越來(lái)越大，企業(yè)并購時(shí)確認的商譽(yù)金額也越來(lái)越大。此外，國際上已有把商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)的先例，國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）和有些國家的會(huì )計準則機構已經(jīng)將商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了區分。IASC于1998年發(fā)布的國際會(huì )計準則第38號《無(wú)形資產(chǎn)》中明確指出：“無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認的，以便能與商譽(yù)清楚地區分開(kāi)來(lái)�！卑拇罄麃喴灿�1983年專(zhuān)門(mén)制定了第18號會(huì )計準則《商譽(yù)會(huì )計》�？梢�(jiàn)，把商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)而單獨在資產(chǎn)負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調，而且有利于報表使用者正確理解會(huì )計信息。　　二、自創(chuàng )商譽(yù)的確認　　目前，我國許多會(huì )計工作者仍然主張自創(chuàng )商譽(yù)因其不能合理可靠地計量而應排除在傳統的會(huì )計確認體系之外。但持相反意見(jiàn)者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在企業(yè)中，自創(chuàng )商譽(yù)是存在的，也是可以計量的……自創(chuàng )商譽(yù)之所以長(cháng)期在會(huì )計上得不到反映，是由于傳統會(huì )計有一些框框難以突破……會(huì )計中的一些傳統偏見(jiàn)應當逐步改變�！惫P者也認為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著(zhù)會(huì )計計量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng )商譽(yù)的確認顯得非常必要�！　�1.確認自創(chuàng )商譽(yù)符合會(huì )計目標的要求�，F行會(huì )計目標要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會(huì )計信息，而決策有用性的兩個(gè)最重要的指標是相關(guān)性和可靠性。在知識經(jīng)濟，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越高，企業(yè)產(chǎn)權交易時(shí)確認的商譽(yù)金額也越來(lái)越大。因此確認自創(chuàng )商譽(yù)無(wú)疑會(huì )極大地提高會(huì )計信息的相關(guān)性。至于可靠性，一方面可靠性是個(gè)相對的概念，因為會(huì )計計量是一個(gè)近似的過(guò)程和結果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊的選擇、存貨計價(jià)方法的選擇都使會(huì )計計量顯得相對精確，所以，面對復雜和不確定的客觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境，會(huì )計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽(yù)的個(gè)別因素無(wú)法準確確定，且商譽(yù)的形成并不一定有相應的支出，所以不能按商譽(yù)的投入價(jià)值來(lái)計量。但商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的收益，隨著(zhù)預測技術(shù)的發(fā)展，商譽(yù)的產(chǎn)出價(jià)值應是能可靠計量的�！　�2.確認自創(chuàng )商譽(yù)符合會(huì )計原則的要求。第一，符合相關(guān)性原則。隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨，無(wú)形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高企業(yè)的主要資產(chǎn)，自創(chuàng )商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來(lái)越大。因此，如果平時(shí)不確認自創(chuàng )商譽(yù)，不及時(shí)地向報表使用者提供相關(guān)的信息，則既不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者正確報告受托責任的要求，也不能滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。第二，符合可比性原則。因為如果不確認自創(chuàng )商譽(yù)，就會(huì )使同一行業(yè)中擁有自創(chuàng )商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購商譽(yù)的企業(yè)在獲取超額收益能力相當的情況下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，符合收入與費用配比原則。因為自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步創(chuàng )立和積累而形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項支出在發(fā)生當期已計為費用，所以，能夠帶來(lái)超額收益的自創(chuàng )商譽(yù)只有在平時(shí)入賬才能體現收入與費用配比原則。第四，符合客觀(guān)性原則�？陀^(guān)性原則要求對經(jīng)濟事項的處理，應當不偏不倚、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況，不受會(huì )計人員個(gè)人主觀(guān)意志支配。自創(chuàng )商譽(yù)形成于企業(yè)的長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中，這種能帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀(guān)存在著(zhù)，理應予以確認�！　�為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)，筆者認為，確認自創(chuàng )商譽(yù)的合理時(shí)間為：當一個(gè)企業(yè)連續幾個(gè)會(huì )計期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益時(shí)，應向專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)評估機構提出商譽(yù)評估申請，此評估機構對企業(yè)的整體價(jià)值和單項可辨認的有形和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評估后，證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng )商譽(yù)，并且由該評估機構出具正式的評估意見(jiàn)書(shū)，作為企業(yè)當期確認自創(chuàng )商譽(yù)的證據。從謹慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估后確認企業(yè)整體價(jià)值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認自創(chuàng )商譽(yù)。　　三、自創(chuàng )商譽(yù)的計量　　計量自創(chuàng )商譽(yù)最合理的是按它的產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計量。計量自創(chuàng )商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現值法。該方法的依據是商譽(yù)的本質(zhì)——能給帶來(lái)超額的收益，因而未來(lái)每年超額收益的現值之和就是企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)的評估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為商譽(yù)的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽(yù)在未來(lái)每年能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益難以準確估計；其次，商譽(yù)的存續時(shí)間也是無(wú)法預計的，人為地確定商譽(yù)的折現年限有失合理性；最后，折現率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來(lái)比較復雜。所以筆者認為，能較合理地計量自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的方法應是第二種方法，即差值法�！　≡诓钪捣ㄏ�，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評估依據。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉讓價(jià)值來(lái)確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。需要說(shuō)明的是，目前我國股票市場(chǎng)容量小、需求量大、且存在眾多不規范的地方，所以我國對上市公司整體價(jià)值的評估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價(jià)值來(lái)評估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來(lái)確定自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值，則比較可靠，即自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準確的。這是因為市場(chǎng)上存在許多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢政策導向都會(huì )導致企業(yè)獲得超額收益，但通過(guò)幣價(jià)高估或優(yōu)勢政策導向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來(lái)的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。　　四、商譽(yù)的攤銷(xiāo)　　我國商譽(yù)處理參照了無(wú)形資產(chǎn)的做法，即外購商譽(yù) 在不超過(guò)10年內系統攤銷(xiāo)。但筆者認為，我國的自創(chuàng )商譽(yù)確認入賬后并不需要攤銷(xiāo)。其一，企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中 發(fā)生的、有助于商譽(yù)形成的各項支出（如廣告費、人力資源培訓費等）都在發(fā)生當期已計為費用，如果對確認后的自創(chuàng )商譽(yù)再進(jìn)行系統攤銷(xiāo)，勢必會(huì )導致費用的雙重計列，從而影響會(huì )計信息的真實(shí)性。其二，系統攤銷(xiāo)法使得商譽(yù)的賬面價(jià)值逐漸減少，但事實(shí)上自創(chuàng )商譽(yù)所代表的企業(yè)未來(lái)超額盈利能力不一定會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的延續而下降，反而會(huì )因企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的進(jìn)步、技術(shù)的創(chuàng )新等而逐漸增強。其三，商譽(yù)不像固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)那樣，它與未來(lái)收益的關(guān)系無(wú)章可循，未來(lái)受益期限更是難以確定。其四，自創(chuàng )商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng )立它而發(fā)生的成本支出，攤銷(xiāo)其價(jià)值并作為相應的費用處理一方面會(huì )損害國家的稅收利益，另一方面會(huì )降低經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jì)，影響經(jīng)營(yíng)者工作的積極性。因此筆者認為，自創(chuàng )商譽(yù)應進(jìn)行減值測試和定期重新評估，來(lái)反映其價(jià)值的變動(dòng)。在重新評估日到期前，參照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )于1995年發(fā)布的第121號財務(wù)會(huì )計準則，當有如下事項之一出現時(shí)應當對企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測試：①資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值急劇下降；②資產(chǎn)使用程度與方式明顯改變；③資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體發(fā)生顯著(zhù)變化；④規定和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大調整；⑤具有完整記錄的經(jīng)營(yíng)或現金流量損失；⑥預測結果顯示有持續的資產(chǎn)損失；⑦資產(chǎn)負債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現行賬面價(jià)值高于其公允市場(chǎng)價(jià)值；⑧一個(gè)或多個(gè)商譽(yù)構成要素的狀態(tài)（或預期狀態(tài)）有不利變動(dòng)。　　五、商譽(yù)的賬務(wù)處理　　1.自創(chuàng )商譽(yù)的初始確認。自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結果。由于目前對人力資本的會(huì )計處理尚未形成統一的規范，自創(chuàng )商譽(yù)的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權益。即自創(chuàng )商譽(yù)確認時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目�！　�2.計提商譽(yù)減值準備。按照我國《企業(yè)會(huì )計制度》對計提資產(chǎn)減值準備的規定，計提的商譽(yù)減值準備應作為營(yíng)業(yè)外支出，沖減當期收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出——計提的商譽(yù)減值準備”科目，貸記“商譽(yù)減值準備‘科目。在計提商譽(yù)減值準備之后，如果導致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應當期沖銷(xiāo)前期已計提的減值準備，即作相反分錄�！　�3.自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評估價(jià)值不變，則無(wú)須調整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現，也不確認相應的增值，但應在當期的財務(wù)報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟事項進(jìn)行充分披露，以便報表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì )計信息。　　六、對外購商譽(yù)的重新認識　　自創(chuàng )商譽(yù)平時(shí)確認入賬后，對企業(yè)并購時(shí)產(chǎn)生的外購商譽(yù)需要重新認識。按照現行的商譽(yù)會(huì )計理論，外購商譽(yù)是企業(yè)并購時(shí)收購成本高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。外購商譽(yù)之所以存在，是因為被收購企業(yè)有一部分價(jià)值在平未入賬，而且收購企業(yè)預期這部分未入賬的價(jià)值將會(huì )帶來(lái)超額收益，這部分未入賬的價(jià)值實(shí)質(zhì)上就是被收購企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)。因此，如果被收購企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)在平時(shí)就確認入賬了，不考慮討價(jià)還價(jià)的技巧及其他偶然因素的影響，在企業(yè)合并過(guò)程中就不會(huì )再有差價(jià)產(chǎn)生。如果因某種原因合并差價(jià)仍然存在，則我們不能再把它當作外購商譽(yù)計到收購企業(yè)的賬上，否則就會(huì )出現商譽(yù)重復計賬的。對此我們可以理解為，收購企業(yè)委托被收購企業(yè)代其開(kāi)辦一家新企業(yè)，因而不僅需要按幣價(jià)購買(mǎi)各項資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允幣價(jià)），且需為新辦企業(yè)達到現有運行狀態(tài)支付開(kāi)辦費（外購商譽(yù)）。由于外購商譽(yù)的受益期較長(cháng)，可將其計入“遞延資產(chǎn)——購并差價(jià)”中，然后在若干年內進(jìn)行攤銷(xiāo)。

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