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關(guān)注新會(huì )計準則
房地產(chǎn)利潤不會(huì )劇增房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售的或為銷(xiāo)售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地，屬于企業(yè)的存貨，只有轉化為產(chǎn)品出售才能實(shí)現利潤，如此一來(lái)，原來(lái)輿論估計2007年新準則實(shí)施會(huì )使房地產(chǎn)公司賬面出現巨額利潤的期望落空。
商業(yè)類(lèi)公司的地產(chǎn)也不能立即體現賬面價(jià)值。在實(shí)用新準則時(shí)，原固定資產(chǎn)轉化為投資性房地產(chǎn)，供應價(jià)值高于賬面價(jià)值部分，只能調整期初所有者權益，不能調整當期損益。
例如，某上市公司現有一項房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，賬面價(jià)值2000萬(wàn)，公允價(jià)值為4500萬(wàn)。如果直接一次性劃轉，增值2500萬(wàn)只能增加期初所有者權益，不能增加準則實(shí)施后的利潤。但企業(yè)可以采取第一次按2200萬(wàn)劃轉，以后各期慢慢高估致4500萬(wàn)，就可以將2300萬(wàn)作為利潤在以后各期根據需要慢慢釋放出來(lái)，同時(shí)面對投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)的風(fēng)險也會(huì )應對自如。
企業(yè)準則第3號對投資性房地產(chǎn)的定義是：為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。
準則指南也將明確規定投資性房地產(chǎn)的計量企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量，只有存在確鑿證據表明其公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計量模式。投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。
企業(yè)將地產(chǎn)轉化為投資性房地產(chǎn)并不容易。準則指南對原來(lái)自用的房產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計量也作為嚴格的限制，同時(shí)對轉換當日賬務(wù)處理作了明確規定。
采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。
同時(shí)，在房地產(chǎn)價(jià)格高位運行的環(huán)境下，將部分房地產(chǎn)原來(lái)按成本計量轉為投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計量，會(huì )使部分企業(yè)期初所有者權益增加，但公允價(jià)值的下降的機率加大也會(huì )使未來(lái)的業(yè)績(jì)風(fēng)險加大。
此外，為了避免利用準則變更操縱利潤，準則指南也將明確規定轉換日自用房地產(chǎn)或存貨由成本計量轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換當日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額直接計入當期損失，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)公積（其他資產(chǎn)公積）計入期初所有者權益，不能確認為變更當期的收益。
當然，企業(yè)在采用公允價(jià)值計量時(shí)可以通過(guò)穩鍵的做法，將公允價(jià)值慢慢釋放為企業(yè)的利潤。
債務(wù)重組有可能成為調控利潤手段
債務(wù)重組曾經(jīng)在上市公司重組中發(fā)揮重大作用，后一度被叫停，沖回部分只能計入資本公積，但新準則又允許計入利潤。
準則對債務(wù)重組重新作了定義，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
新準則對債務(wù)人的最大，原準則債權人在金額上的讓步,債務(wù)人不能確認為收益，只能確認為資本公積。新準則規定債務(wù)人以現金清償債務(wù)的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)將清償債務(wù)的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值之間的差額確認為資產(chǎn)轉讓收益。
按新規定,一些無(wú)力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當期利潤表中,可能極大地提升其每股收益水平。因此, 值得投資者關(guān)注那些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)較差，負債金額較高，或控股股東比較有實(shí)力的公司，都有可能獲得債權人或大股東的債務(wù)豁免。
例：甲公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應付乙公司賬款100萬(wàn)元，貨款償還期限為3個(gè)月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無(wú)法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意：
以甲公司的一項設備抵償債務(wù)。假設設備原值為70萬(wàn)元，已提累計折舊20萬(wàn)元，凈值50萬(wàn)元，公允價(jià)值為80萬(wàn)元。假定上述資產(chǎn)均未計提減值準備，不考慮相關(guān)稅費。
�。▊鶆�(wù)人）：
固定資產(chǎn)處置收益＝80-50=30萬(wàn)元
債務(wù)重組利得＝100-80=20萬(wàn)元
股票期權和業(yè)績(jì)掛鉤
新準則中借鑒美國做法，把企業(yè)通過(guò)股票期權等權益工具對職工實(shí)行激勵應作為企業(yè)換取一項服務(wù)的成本費用，使股票期權和直接業(yè)績(jì)掛鉤 ，對上市公司實(shí)施股權激勵影響重大。
我國《證券法》、《公司法》和《上市公司股權激勵管理辦法》等規定，企業(yè)可以通過(guò)股票期權等權益工具對職工實(shí)行激勵的辦法，已完成股權分置改革的上市公司，也允許建立股權激勵機制。企業(yè)授予職工股票期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實(shí)現對職工的激勵或補償，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。
新準則對于權益結算的涉及職工的股份支付，要求按授予日權益工具的公允價(jià)值計量，確定成本費用和相應的資本公積，不確認其后續公允價(jià)值變動(dòng)；對于現金結算的涉及職工的股份支付，應按當日權益工具的公允價(jià)值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，在可行權日之后的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
20世紀90年代以來(lái)，美國開(kāi)始大力推行股票期權激勵制度。在一定意義上從制度上促進(jìn)了的。股票期權的本意是通過(guò)“公司業(yè)績(jì)—股票價(jià)格—高層管理人員回報”的聯(lián)系，建立起一套的激勵制度，促使經(jīng)營(yíng)者將自身利益與公司長(cháng)遠利益緊密結合，解決“內部人控制”。
而通過(guò)實(shí)證為激勵公司管理層而設計的股票期權制度往往也成了公司造假的直接動(dòng)力。2001年下半年，美國資本市場(chǎng)接連發(fā)生了以安然、環(huán)球電信、世通、施樂(lè )財務(wù)造假為代表的丑聞事件，使美國國內引發(fā)了對股票期權的質(zhì)疑，要求改革股票期權的呼聲也越來(lái)越高。作為一種長(cháng)期激勵機制，股票期權本身是具有創(chuàng )新性的，它能充分調動(dòng)經(jīng)營(yíng)者的積極性，將股東利益、公司利益和經(jīng)營(yíng)者個(gè)人利益結合起來(lái)，鼓勵他們更多關(guān)注公司的長(cháng)期持續發(fā)展。美國的問(wèn)題是授予高管股票期權的比例過(guò)高，濫用期權導致對公司或股東利益受損，在我國的目前現實(shí)情況則是管理層持股比例過(guò)低，這種促使管理層造假的沖動(dòng)目前還不是太嚴重。
新準則的規定，尤其是對和業(yè)績(jì)掛鉤的股票期權變成了一把雙刃劍，可能會(huì )避免美國資本市場(chǎng)上企業(yè)高管為了獲取高額的期權回報而大肆造假的行為發(fā)生，但這需要監管部門(mén)的強有力的監管。否則，也不排除在國有持股占控股地位比較普遍的上市公司中管理層為短期利益造假的沖動(dòng)更加劇烈。
研發(fā)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)高估可能性增大
對投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)計量原準則規定：對投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認的價(jià)值作為實(shí)際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。
新準則的規定：對投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認的價(jià)值作為實(shí)際成本。取消了為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的規定。
從前幾年出現大量掏空上市公司的現象來(lái)看，絕大部分都是通過(guò)高估或低估資產(chǎn)來(lái)達到的。公允價(jià)值計量的引入，在目前評估業(yè)還沒(méi)有很好規范的情況，這一規定的取消意味著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的評估可能更象一匹脫韁之馬，一方面高估無(wú)形資產(chǎn)虛增上市公司帳面價(jià)值，一旦企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善上市公司失去清算價(jià)值，使投資者投資上市公司血本無(wú)歸；另一方面高估無(wú)形資產(chǎn)更會(huì )成為掏空上市公司的利器。
對自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)原準則規定：對自行開(kāi)發(fā)并按程序申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，只將其研發(fā)成功后申請專(zhuān)利所發(fā)生的律師費和注冊費計入無(wú)形資產(chǎn)成本。在與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。
新準則把企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。規定企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿(mǎn)足一定條件的，可以確認為無(wú)形資產(chǎn)。這一規定的修改，對那些研發(fā)及創(chuàng )新能力強的公司影響是很大的，尤其是涉及信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的上市公司。
長(cháng)期股權投資可能增加收益
企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資應當采用權益法核算。
原長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，在投資時(shí)投資方應根據投資的初始成本和相應股權比例占被投資方所有者權益的份額，確認相應股權投資差額分別處理。當股權投資差額計算結果為正數時(shí)，形成借方差額，計入“期股權投資———被投資單位（股權投資差額）”科目，分期攤銷(xiāo)，減少每期的投資收益；股權投資差額小于零時(shí)，即出現貸方差額時(shí)，記入“資本公積－股權投資準備”賬戶(hù)，增加投資當期的所有者權益。
對同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
對非一控制下的企業(yè)合并新準則第九條規定，長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本；長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
例：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權，取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進(jìn)行的會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資 2000萬(wàn)
貸：銀行存款等 2000萬(wàn)
如投資時(shí)B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應進(jìn)行的處理為：
借：長(cháng)期股權投資 2000萬(wàn)
貸：銀行存款 2000萬(wàn)
借：長(cháng)期股權投資 100萬(wàn)
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100萬(wàn)
新準則的實(shí)施，不排除在盛行關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的股市，上市公司通過(guò)低價(jià)取得高價(jià)值的股權投資，從而達到操縱利潤的目的。
符合商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換關(guān)鍵
原準則對換入資產(chǎn)的入賬原則是，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計價(jià)基礎，不涉及補價(jià)的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價(jià)的非貨幣性交易中，收到補價(jià)一方僅以收到的補價(jià)確認相應的損益。
新準則第七號對換入資產(chǎn)的入賬原則作了兩方面的規定，分別區分按賬面價(jià)值和公允價(jià)值計價(jià)。對公司最大的是按公允價(jià)值計價(jià)，同時(shí)準則也對公允價(jià)值計價(jià)作了嚴格的規定。
符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價(jià)值計價(jià)，入賬的公允價(jià)值高于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差確認收益，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計量；不管以何種基礎計價(jià)，不核算收到補價(jià)所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計入損益。
新準則對采用公允價(jià)值計價(jià)的判斷規定同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計量。
不滿(mǎn)足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計量。
因此，在新準則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計價(jià)，對交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
若在按照公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價(jià)的，應當分別下列情況處理：
�。ㄒ唬┲Ц堆a價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補價(jià)、應支付的相關(guān)稅費之和的差額，應當計入當期損益。
�。ǘ┦盏窖a價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額，應當計入當期損益。
從以上可以看出，上市公司只要能夠證明雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，就可通過(guò)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值來(lái)操縱公司的賬面利潤。
例：A公司以一套設備換取B公司一棟廠(chǎng)房，A公司設備的賬面價(jià)值為22萬(wàn)元，公允價(jià)值為25萬(wàn)元，B公司廠(chǎng)房賬面價(jià)值為18萬(wàn)元，公允價(jià)值為28萬(wàn)元，A公司支付了3萬(wàn)元現金，不考慮相關(guān)稅費（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）
借：固定資產(chǎn)清理 22
貸：固定資產(chǎn) 設備22
借：固定資產(chǎn) 廠(chǎng)房 28
貸：固定資產(chǎn)清理 22
現金 3
營(yíng)業(yè)外收入 3
借：固定資產(chǎn)清理 18
貸：固定資產(chǎn) 廠(chǎng)房18
借：固定資產(chǎn) 設備 25
現金 3
貸：固定資產(chǎn)清理 18
營(yíng)業(yè)外收入 10
長(cháng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉回
針對借減值準備的計提和轉回操縱利潤的, 準則第十七條規定，長(cháng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉回。
值得關(guān)注的是,部分習慣利用大幅計提減值準備進(jìn)行利潤調節的公司,有可能在2006年將減值準備沖回。這些公司若在2006年報中轉回部分減值準備,其2006年利潤將會(huì )大幅提高；也有可能2006年不轉回減值準備，在2007年或以后年度將已大幅計提減值準備的資產(chǎn)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易或“非關(guān)聯(lián)交易”按正�；蚋邇r(jià)出售將利潤釋放出來(lái)，從而回避減值不能沖回的限制以達到操縱利潤的目的。
虛增利潤可能不再繳稅
原會(huì )計制度要求企業(yè)對時(shí)間性差異可以采用應付稅款法或納稅影響會(huì )計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅。通過(guò)歷年對上市公司分析可以看出絕大部分公司出于簡(jiǎn)化按應付稅款法核算，但對計提巨額減值準備的類(lèi)上市公司出于增加帳面利潤的需要，基本都采用納稅影響會(huì )計法核算所得稅。
新準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。原制度的收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可當期的影響，不能直接反映對未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。
準則把暫時(shí)性差異分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí)，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí)，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
在操縱利潤比較流行的上市公司，對按公允價(jià)值計量的資產(chǎn)只要每期不斷調高公允價(jià)值就會(huì )增加每期的帳面利潤（負債反向操作），形成應納稅暫時(shí)性差異。根據財政與稅務(wù)部門(mén)初步協(xié)商該利潤在形成當期不需繳稅，可能真會(huì )出現“吹牛不需繳稅”，從而改變以前虛增利潤要繳稅的局面，使上市公司造假的當期成本大大降低，從而使上市公司更加注重短期操縱，使其未來(lái)風(fēng)險更加巨大。
生物資產(chǎn)公允價(jià)值必須持續可靠取得
生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。準則對生物資產(chǎn)按公允價(jià)值計量作了嚴格的規定，只有證明有確鑿證據表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，才能對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量。
生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量的，應當同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：
�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；
�。ǘ┠軌驈慕灰资袌�(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計。
否則生物資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始計量。
企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農業(yè)生產(chǎn)，主要通過(guò)政府補助的方式取得，如政府向企業(yè)直接無(wú)償劃撥天然林等；或者政府向企業(yè)無(wú)償劃撥土地、河流湖泊，企業(yè)間接取得的天然生長(cháng)的天然林、水生動(dòng)植物等。天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，在企業(yè)有確鑿證據表明能夠擁有或者控制時(shí)，才能予以確認。天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應當按照名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計入當期損益，名義金額為1 人民幣元。
同樣，在采用公允價(jià)值模式計量生物資產(chǎn)時(shí)，轉換當日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額應當直接計入當期損失，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)公積（其他資產(chǎn)公積）應當計入期初所有者權益，不能確認為變更當期的收益。前幾天市場(chǎng)暴炒生物資產(chǎn)“林業(yè)概念”也只能說(shuō)明是機構或莊家利用投資者對準則的不理解又騙了散戶(hù)一把！
存貨計價(jià)方式更為合理
對存貨的計價(jià)規定,企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價(jià)準備也應當予以結轉。新存貨準則下,取消了后進(jìn)先出法,一些市場(chǎng)競爭激烈產(chǎn)品的企業(yè)（尤其是家電企業(yè)），在市價(jià)持續走低的情況下，為了修飾報表比較多的采用后進(jìn)先出法,在采用新準則后,其毛利率和利潤將出現不正常的波動(dòng)。
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