- 相關(guān)推薦
會(huì )計責任、審計責任與注冊會(huì )計師法律責任的界定
摘要：會(huì )計責任和審計責任的界定涉及到被審計單位管理層和注冊會(huì )計師責任以及注冊會(huì )計師可能承擔的法律責任的劃分。被審計單位的管理層承擔按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制財務(wù)報表的會(huì )計責任，注冊會(huì )計師承擔按照審計準則的規定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)的審計責任，只有當注冊會(huì )計師因違約、過(guò)失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時(shí)，才按照相關(guān)法律規定承擔法律責任。關(guān)鍵詞：會(huì )計責任；審計責任；注冊會(huì )計師；法律責任
據報道，上海航天汽車(chē)機電股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)航天機電)由于發(fā)現德勤在對其下屬分公司進(jìn)行的2004年度審計報告中，所確認的銀行存款余額與實(shí)際存款數額不符，兩者相差430萬(wàn)元，要求德勤出示其審計服務(wù)過(guò)程中的相關(guān)工作底稿，遭到德勤拒絕。于是航天機電在2007年10月將德勤告上法庭，指稱(chēng)其審計服務(wù)公司德勤在提供審計服務(wù)的過(guò)程中，所提供審計報告與實(shí)際情況不符的事實(shí)，客觀(guān)上促成其出納人員挪用公司資金，造成直接損失629萬(wàn)元。
航天機電認為，在此事件中，公司管理疏漏的責任在所難免，但由于德勤所提供審計報告與實(shí)際情況不符，為該出納在2005年8月前多次挪用并侵占資金制造了機會(huì )。而德勤則認為，出納人員的錯誤屬于會(huì )計責任，是公司治理上的問(wèn)題，與審計責任應該作出區分。
究竟是審計之責還是會(huì )計之過(guò)？根據《中華人民共和國會(huì )計法》規定，財務(wù)報告應當由單位負責人和主管會(huì )計工作的負責人、會(huì )計機構負責人（會(huì )計主管人員）簽名并蓋章；設置總會(huì )計師的單位，還必須由總會(huì )計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務(wù)會(huì )計報告真實(shí)、完整�！吨腥A人民共和國公司法》規定，公司應當向聘用的會(huì )計師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì )計憑證、會(huì )計賬簿、財務(wù)會(huì )計報告及其他會(huì )計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。因此，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第3條規定，在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責任。這種責任具體包括選擇適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度；選擇和運用恰當的會(huì )計政策；根據企業(yè)的具體情況作出合理的會(huì )計估計；設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制制度，以保證財務(wù)報表不存在由舞弊或錯誤而導致的重大錯報。由此可見(jiàn)，在航天機電起訴德勤案中，導致航天機電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實(shí)際存款數額相差430萬(wàn)元的不符事項，直接責任在于公司管理的疏漏。因為按照企業(yè)銀行存款內部控制的要求，企業(yè)應定期（至少每月一次）由一名既不負責記賬又不掌管現金的職員負責向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調節表，并報送有關(guān)主管人員復核簽字，如有不符，應查明原因，及時(shí)處理，以有效地對會(huì )計和出納的行為進(jìn)行制約。航天機電下屬分公司出納人員能夠挪用公司資金629萬(wàn)元而未被其他人發(fā)現，首先是航天機電公司的內部控制出現了問(wèn)題，而這恰恰屬于公司的治理層、管理層應負的會(huì )計責任。
那么，為航天機電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及其注冊會(huì )計師究竟要不要承擔審計責任呢？根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第3條規定，按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)是注冊會(huì )計師的責任。發(fā)表的審計意見(jiàn)應該包括兩個(gè)方面的內容：一是財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，即評價(jià)財務(wù)報表的合法性；二是財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，即評價(jià)財務(wù)報表的公允性。而這也恰恰是注冊會(huì )計師審計的總目標。顯然，審計準則中對審計目標的規定并沒(méi)有“揭露重大舞弊”。因此，本案中為航天機電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊會(huì )計師是否需要承擔審計責任，關(guān)鍵是看其發(fā)表的審計意見(jiàn)是否恰當，而不是是否揭露了舞弊行為。因為在審計目標的導向作用下，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中關(guān)注被審計單位的違反法規行為，是因為這些行為影響到財務(wù)報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規行為提供鑒證。如果德勤發(fā)表的審計意見(jiàn)是恰當的，則無(wú)須承擔審計責任，反之，德勤須為其發(fā)表的錯誤的審計意見(jiàn)承擔審計責任。截至目前，對于德勤審計航天機電2004年度財務(wù)報表后出具的標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告，雙方均無(wú)爭議。也就是說(shuō)，德勤發(fā)表的審計意見(jiàn)是恰當的。所以，為航天機電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊會(huì )計師無(wú)須承擔審計責任。
難道在本案中，經(jīng)過(guò)德勤審計的航天機電2004年度財務(wù)報表所確認的銀行存款余額與實(shí)際存款數額相差430萬(wàn)元的不符事項，德勤及實(shí)施審計的注冊會(huì )計師一點(diǎn)兒責任都沒(méi)有嗎？他們是否需要承擔相應的法律責任呢？
按照相關(guān)規定，注冊會(huì )計師的法律責任，是指注冊會(huì )計師因違約、過(guò)失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規定而應承擔的法律后果。在本案中，針對德勤及其注冊會(huì )計師為航天機電提供的審計服務(wù)，可以排除違約和欺詐的因素，所以德勤及其注冊會(huì )計師是否需要承擔法律責任，關(guān)鍵是看在其提供審計服務(wù)過(guò)程中是否存在過(guò)失。
過(guò)失是指在一定條件下，注冊會(huì )計師缺乏應有的合理職業(yè)謹慎。當過(guò)失給他人造成損失時(shí)，注冊會(huì )計師應負過(guò)失責任。根據過(guò)失的嚴重程度不同，過(guò)失分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失通常是指注冊會(huì )計師沒(méi)有保持職業(yè)上應有的合理的職業(yè)謹慎，即沒(méi)有完全按照審計準則的要求執行鑒證業(yè)務(wù)。重大過(guò)失是指注冊會(huì )計師完全沒(méi)有遵循審計準則或沒(méi)有按照審計準則的基本要求執行審計，對業(yè)務(wù)是否符合審計準則規定不加考慮，滿(mǎn)不在乎。
區分普通過(guò)失和重大過(guò)失，需要考慮重要性和被審計單位的內部控制（見(jiàn)下圖）。從重要性的角度來(lái)看，如果會(huì )計報表中存在重大錯報事項，注冊會(huì )計師運用常規審計程序通常應予以發(fā)現，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來(lái)，則屬于重大過(guò)失。如果會(huì )計報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來(lái)對財務(wù)報表的影響卻很大，會(huì )計報表作為一個(gè)整體可能?chē)乐厥?shí)，則屬于普通過(guò)失。從內部控制的角度來(lái)看，如果被審計單位的內部控制不太健全，注冊會(huì )計師應當調整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以合理確信發(fā)現由此產(chǎn)生的報表的重大錯報，否則，就具有重大過(guò)失；相反，如果被審計單位的內部控制很健全，但由于職工串通舞弊，導致設計良好的內部控制失效，則注冊會(huì )計師沒(méi)有過(guò)失或只具有普通過(guò)失。
在本案中，既然德勤出具的標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告雙方不存在爭議，即雙方都認為審計意見(jiàn)類(lèi)型是恰當的，那么航天機電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實(shí)際存款數額相差430萬(wàn)元的不符事項就是不重要的（因為如果是重要的，則需要出具非標準審計意見(jiàn)），未能查出不重要的錯報，德勤及其注冊會(huì )計師沒(méi)有過(guò)失，不需要承擔任何法律責任。 但是，值得一提的是，按照審計準則的相關(guān)規定，對于銀行存款審計，所執行的審計程序除了向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調節表之外，還必須函證銀行存款余額，由這兩道程序來(lái)保證審計所確認的銀行存款余額的正確性。詢(xún)證函應由注冊會(huì )計師直接收發(fā)，回函必須直接寄至會(huì )計師事務(wù)所，收發(fā)函情況須記錄于工作底稿。如果德勤及其注冊會(huì )計師嚴格按照審計準則執行了審計程序，銀行存款余額與實(shí)際存款數額相差430萬(wàn)元錯報是應該能夠發(fā)現的�？梢�(jiàn)，德勤及其注冊會(huì )計師此次執行的審計程序也并不是沒(méi)有瑕疵。
總結：財務(wù)報表的編制和審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節，兩者各司其職，不能相互替代。注冊會(huì )計師通過(guò)出具審計報告確認其對會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)的審計責任，被審計單位通過(guò)簽署財務(wù)報表確認其按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制財務(wù)報表的會(huì )計責任。即使財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會(huì )計師經(jīng)過(guò)審計沒(méi)有發(fā)現，也不能因財務(wù)報表已經(jīng)注冊會(huì )計師審計這一事實(shí)而減輕被審計單位治理層和管理層對財務(wù)報表的責任。審計責任與注冊會(huì )計師的法律責任之間具有密切的關(guān)系，注冊會(huì )計師是否履行了審計責任以及履行審計責任的狀況往往是衡量注冊會(huì )計師是否應承擔法律責任以及承擔法律責任大小的重要依據。只有當注冊會(huì )計師因違約、過(guò)失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時(shí)，才應當按照相關(guān)法律規定承擔法律責任。
參考文獻：
[1]中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則指南2006：上冊[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
[2]郭強華.注冊會(huì )計師審計視野[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004.
[3]段興民，張連起，陳曉明.審計重要性水平[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004.
【會(huì )計責任、審計責任與注冊會(huì )計師法律責任的界定】相關(guān)文章：
會(huì )計責任與審計責任的界定03-22
淺談會(huì )計責任與審計責任的界定03-29
審計假設、審計準則與審計責任的界定03-24
注冊會(huì )計師的法律責任研究03-07
論我國注冊會(huì )計師法律責任03-10