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注冊會(huì )計師的法律責任研究
注冊會(huì )計師法律責任問(wèn)題的研究，歷來(lái)是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會(huì )計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著(zhù)整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟秩序的健康運行。本文研究了注冊會(huì )計師法律責任的相關(guān)問(wèn)題：注冊會(huì )計師法律責任的發(fā)展過(guò)程；注冊會(huì )計師法律責任的成因分析；注冊會(huì )計師下法律責任的界定；注冊會(huì )計師避免法律訴訟的策略。法律責任是指違反法律規定的行為應當承擔的法律后果，是制裁違法者的法律依據。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容，對法律規定的貫徹執行具有極其重要的影響作用。注冊會(huì )計師法律責任問(wèn)題的研究，歷來(lái)是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會(huì )計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著(zhù)整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟秩序的健康運行。我國注冊會(huì )計師事業(yè)的發(fā)展過(guò)程，也遇到了相當多的法律訴訟問(wèn)題，關(guān)注注冊會(huì )計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會(huì )計師法律責任的規范，旨在進(jìn)一步完善注冊會(huì )計師的法律體系，使我國注冊會(huì )計師事業(yè)能在一個(gè)較規范、合理的社會(huì )環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。
一、注冊會(huì )計師法律責任的發(fā)展過(guò)程
改革開(kāi)放給我國注冊會(huì )計師行業(yè)創(chuàng )建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會(huì )計師自80年代初恢復以來(lái)，在社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟建設中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過(guò)近20年的歷程，較之國際會(huì )計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會(huì )計師及其法律責任的發(fā)展過(guò)程作細致的總結研究，掌握注冊會(huì )計師法律責任的歷史背景，并從理論上探討注冊會(huì )計師法律責任的規范。
中國注冊會(huì )計師行業(yè)在恢復初期，審計理論界對注冊會(huì )計師法律責任的研究未能引起足夠的重視，這同當時(shí)的社會(huì )歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當時(shí)在執業(yè)實(shí)踐中還沒(méi)有出現有關(guān)注冊會(huì )計師法律責任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開(kāi)放的縱深發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟建設的不斷推進(jìn)，注冊會(huì )計師因驗資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來(lái)越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會(huì )計師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊會(huì )計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
上海復旦大學(xué)的李若山博士在論及中國注冊會(huì )計師民事法律責任時(shí)闡明：“根據中國近年來(lái)發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會(huì )計師法律責任的發(fā)展過(guò)程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個(gè)階段”，筆者支持這一論斷。
(一)注冊會(huì )計師法律責任的醞釀階段
這一階段可以從1981年在上海成立中國經(jīng)濟體制改革后的第一家會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)始，它標志著(zhù)我國注冊會(huì )計師行業(yè)得以恢復建立。這一時(shí)期大約持續到1991年共計10年時(shí)間，注冊會(huì )計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶(hù)幾乎沒(méi)有就審計業(yè)務(wù)同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門(mén)也從未因注冊會(huì )計師工作過(guò)失對他們進(jìn)行任何處罰，這一段時(shí)間可以稱(chēng)為中國注冊會(huì )計師法律責任的醞釀階段。
在法律責任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境。就職業(yè)外部來(lái)講，注冊會(huì )計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數也相當有限，也沒(méi)有對社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時(shí)，國家出于促進(jìn)注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護注冊會(huì )計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會(huì )計師看作國家干部，把事務(wù)所作為國家事業(yè)單位，沒(méi)有從法律上考慮注冊會(huì )計師是否承擔法律責任。就審計客戶(hù)來(lái)講，當時(shí)會(huì )計師事務(wù)所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點(diǎn)是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，這些企業(yè)財務(wù)報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時(shí)的一些股份企業(yè)尚處于試點(diǎn)階段，加之國家經(jīng)濟當時(shí)處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時(shí)很少考慮企業(yè)的財務(wù)狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時(shí)的審計不存在風(fēng)險，也就談不上有什么法律責任了。就職業(yè)內部來(lái)看，審計準則及職業(yè)道德準則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機構的不完善，使得審計質(zhì)量缺乏統一的衡量標準。當時(shí)的審計程序大量依賴(lài)經(jīng)驗判斷，外界很難評判審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護、社會(huì )也沒(méi)有懲處審計職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務(wù)要求，因而注冊會(huì )計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時(shí)審計風(fēng)險沒(méi)有得到應有的暴露，注冊會(huì )計師職業(yè)界沒(méi)有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒(méi)有任何法律訴訟。但并不表明注冊會(huì )計師就可以不承擔任何法律責任，實(shí)際上，隨著(zhù)環(huán)境的改變，社會(huì )正在醞釀著(zhù)產(chǎn)生注冊會(huì )計師法律責任的各種條件。
(二)注冊會(huì )計師法律責任的萌芽階段
這一階段的時(shí)間為1992年至1995年。當時(shí)寬松的經(jīng)濟環(huán)境與對商品經(jīng)濟發(fā)展的強烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數的速度創(chuàng )辦了無(wú)數個(gè)各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng )辦帶來(lái)的驗資與審計業(yè)務(wù)，為處于成長(cháng)狀態(tài)的注冊會(huì )計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實(shí)的物質(zhì)基礎。同時(shí)，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體系的建立，企業(yè)法人及社會(huì )個(gè)人的風(fēng)險意識也逐漸加強，對企業(yè)財務(wù)信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長(cháng)城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區會(huì )計師事務(wù)所和北京中誠會(huì )計師事務(wù)所法律責任的關(guān)注，并揭開(kāi)了中國對注冊會(huì )計師法律責任認識的序幕。同時(shí)，從1992年至1995年，我國注冊會(huì )計師行業(yè)主管部門(mén)對影響全社會(huì )的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長(cháng)城公司和海南中水集團公司中的有關(guān)注冊會(huì )計師進(jìn)行了嚴肅處理。其中有些注冊會(huì )計師因重大過(guò)失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關(guān)法律、法規的出臺，標志著(zhù)注冊會(huì )計師法律責任萌芽階段的形成。
(三)注冊會(huì )計師法律責任的縱深發(fā)展階段
上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會(huì )計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動(dòng)了注冊會(huì )計師法律責任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會(huì )計師獨立審計準則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規定，揭開(kāi)了注冊會(huì )計師法律責任縱深發(fā)展的序幕�！吨袊詴�(huì )計師獨立審計準則》確立了注冊會(huì )計師行為上的執業(yè)標準，使社會(huì )公眾對注冊會(huì )計師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識別注冊會(huì )計師有無(wú)過(guò)失行為的依據。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會(huì )計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個(gè)專(zhuān)門(mén)司法解釋?zhuān)彩沟蒙鐣?huì )公眾對注冊會(huì )計師的民事責任有了更深刻的關(guān)注。這些法規的出現標志著(zhù)注冊會(huì )計師法律責任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會(huì )計師法律責任的界定奠定了法律基礎。
二、注冊會(huì )計師法律責任的成因分析
中國注冊會(huì )計師法律責任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會(huì )經(jīng)濟機制的轉變，這種轉變使注冊會(huì )計師的工作發(fā)生了一系列的變化。
(一)會(huì )計目標的多元化，提高了審計風(fēng)險
當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場(chǎng)經(jīng)濟轉換時(shí)，一方面，會(huì )計目標由過(guò)去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務(wù)，又為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì )計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會(huì )計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權責關(guān)系，這種平等權
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