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現金流量編制的探討
現金流量表是以現金流入與現金流出來(lái)說(shuō)明企業(yè)報告期內經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)報表。隨著(zhù)１９９２年國際會(huì )計準則委員會(huì )所更新的第７號《國際會(huì )計準則——現金流量表》的正式公布，很多國家會(huì )計準則都規定以現金流量表代替財務(wù)狀況變動(dòng)表。我國財政部于1998年3月20日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——現金流量表》，要求所有企業(yè)從１９９８年１月１日起對外編報現金流量表，這是我國企業(yè)會(huì )計制度改革的重大舉措，對于進(jìn)一步完善我國企業(yè)財務(wù)會(huì )計報表的新體系，企業(yè)能夠更全面地反映現金流量信息，同時(shí)滿(mǎn)足投資者及債權人了解企業(yè)財務(wù)狀況，以便于進(jìn)行經(jīng)濟決策，防范和化解金融風(fēng)險，穩定社會(huì )發(fā)展都有著(zhù)重大的現實(shí)意義。現金流量表的實(shí)施到目前為止已近兩年的時(shí)間了，在實(shí)際經(jīng)濟生活中起到了財務(wù)狀況變動(dòng)表所無(wú)法比擬的作用，但是在實(shí)際工作中也遇到了不少的問(wèn)題，現就有關(guān)的問(wèn)題談一下我個(gè)人的一點(diǎn)看法，以供大家參考。
一、關(guān)于增值稅問(wèn)題
按照《企業(yè)會(huì )計準則——現金流量表》的要求，企業(yè)在編制現金流量表時(shí)，應將銷(xiāo)售商品或購進(jìn)貨物收取或支付的貨款、增值稅在現金流量表中分別反映，但是由于原會(huì )計核算體系中應收帳款、應付帳款等帳戶(hù)中貨款和增值稅是一并核算的，沒(méi)有分開(kāi)，這樣在編制現金流量表時(shí)，增加了不少的難度。即為了編制現金流量表，在平時(shí)應將應收帳款、應付帳款等帳戶(hù)中的貨款、增值稅增設二級科目進(jìn)行核算，這種做法不符合習慣的核算方法。為此財政部印發(fā)《關(guān)于執行具體會(huì )計準則和〈股份有限公司會(huì )計制度〉有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答》的通知（財會(huì )字「1998」66號）一文中指出：為了簡(jiǎn)化現金流量表的編制程序，也可以對現金流量表項目作如下調整。具體為：
（1）取消“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量”中的“收到的增值稅銷(xiāo)項稅額”項目，企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的增值稅銷(xiāo)項稅額，并入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目中；
（2）將“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目，改為“收到的稅費返還”項目，反映企業(yè)按規定收到的增值稅、所得稅等稅費返還；
（3）將“支付的增值稅款”項目改為“實(shí)際交納的增值稅款”項目，反映企業(yè)實(shí)際上繳稅務(wù)部門(mén)的增值稅款。企業(yè)購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)實(shí)際支付的增值稅，在“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目反映。
（4）將現金流量表補充資料部分中的“增值稅凈增加額”合并到“經(jīng)營(yíng)性應收項目”或“經(jīng)營(yíng)性應付項目”中。
上述這種處理方法，有利于簡(jiǎn)化日常的會(huì )計核算和現金流量表的編制工作。
根據上述內容，在編制現金流量表時(shí)，所編制的調整分錄，可以調整如下：
（1）分析調整產(chǎn)品銷(xiāo)售收入
借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金
（根據貸方發(fā)生額合計數填寫(xiě)）
貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 （根據損益表上的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入填寫(xiě)）
應收帳款 （根據資產(chǎn)負債表上的年初數減去年末數的差額填寫(xiě)）
應收票據 （根據資產(chǎn)負債表上的年初數減去年末數的差額填寫(xiě)）
預收帳款 （根據資產(chǎn)負債表上的年末數減去年初數的差額填寫(xiě)）
未繳稅金——未繳增值稅 （根據增值稅明細帳上的本期銷(xiāo)項稅額累計數填寫(xiě)）
注：上述分錄中應收帳款、應收票據、預收帳款，如果是負數在借方反映。
（2）分析調整產(chǎn)品銷(xiāo)售成本
借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本 （根據損益表上的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本累計數填寫(xiě)）
應付帳款 （根據資產(chǎn)負債表上的年初數減去年末數的差額填寫(xiě)）
應付票據 （根據資產(chǎn)負債表上的年初數減去年末數的差額填寫(xiě)）
預付帳款 （根據資產(chǎn)負債表上的年末數減去年初數的差額填寫(xiě)）
存貨 （根據資產(chǎn)負債表上的年末數減去年初數的差額填寫(xiě)）
未繳稅金——未繳增值稅 （根據增值稅明細帳上的本期進(jìn)項稅額累計數填寫(xiě)）
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——購買(mǎi)商品支付的現金 （根據借方發(fā)生額合計數填寫(xiě)）
注：上述分錄中應付帳款、應付票據、預付帳款、存貨，如果是負數在貸方反映。
其他調整分錄基本不變。
二、關(guān)于“其他應收款”的問(wèn)題
在實(shí)際工作中，“其他應收款”帳戶(hù)核算公司除應收票據、應收帳款、預付帳款等以外的其他各種應收、暫付款項，包括不設“備用金”科目的公司撥出的備用金、應收的各種賠款、罰款，應向職工收取的各種墊付款等。其核算內容大致可以分為兩大類(lèi)，其一是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，如應收的各種押金等；其二是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，如應向職工收取的各種墊付款等。對于這些內容，如何在現金流量表中列示，在《企業(yè)會(huì )計具體準則——現金流量表》中，對這個(gè)問(wèn)題的處理方法講的比較含糊。
在實(shí)際編制現金流量表時(shí)，應針對不同的內容，做出不同的處理。但是為了簡(jiǎn)化現金流量表的編制工作，可以將“其他應收款”帳戶(hù)核算的有關(guān)內容在現金流量表的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”項目中列示。
三、關(guān)于“其他應付款”帳戶(hù)內容如何在《現金流量表》中列示的問(wèn)題
在實(shí)際工作中，“其他應付款”帳戶(hù)主要核算公司應付、暫收其他單位或個(gè)人的
款項。如應付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的押金等。“其他應付款”帳戶(hù)核算的內容比較復雜，但其內容大致可以歸納為以下幾個(gè)方面：其一可能是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，如應付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的各種押金等；其二可能是類(lèi)視于借款性質(zhì)的款項。這樣在編制現金流量表時(shí)，可以將第一種情況列入現金流量表的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”項目中，對于第二情況可以
將其列入現金流量表的“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現金”項目中。
對于住房周轉金在現金流量表中如何列示，有兩種觀(guān)點(diǎn)。一種認為，住房周轉金在資產(chǎn)負債表中反映為其他長(cháng)期負債，那么在現金流量表中也應全額作為籌資活動(dòng)反映；另一種認為，應依據準則關(guān)于合理劃分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)現金流量的規定，對住房周轉金構成進(jìn)行分析，該列入哪個(gè)項目就列入哪個(gè)項目。根據財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執行具體會(huì )計準則和＜股份有限公司會(huì )計制度＞有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答》的通知
（1998年12月28日 財會(huì )字[1998]66號）的規定，有關(guān)住房周轉金的現金流量，按以下方法歸類(lèi)和反映：
(1)除處置職工住房收到的現金外，所有增加住房周轉金的現金流入，均在籌資活動(dòng)中的“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現金”項目反映；除購建職工住房外，所有減少住房周轉金的現金流出，均在籌資活動(dòng)中的“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現余”項目反映。
(2)處置和購建職工住房的現金流量，在投資活動(dòng)中的“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)而收到的現金凈額”或“購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”項目反映。
四、固定資產(chǎn)盤(pán)虧、盤(pán)盈在現金流量表補充資料中列示的問(wèn)題
在現行會(huì )計制度下，固定資產(chǎn)的盤(pán)虧和盤(pán)盈與固定資產(chǎn)的報廢和處置都是在營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出中反映，但固定資產(chǎn)盤(pán)虧、盤(pán)盈不影響現金流量，在編制現金流量表補充資料部分時(shí)應作調整，目前公布的現金流量表中沒(méi)有相應的項目。有一種觀(guān)點(diǎn)認為間接法編制現金流量表補充資料部分時(shí)，應在“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)的損失（減收益）”下面增加一個(gè)行次：“加：固定資產(chǎn)盤(pán)虧（減盤(pán)盈）”。這種處理方法比較科學(xué)。但在目前的情況下，可以暫時(shí)比照“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）”項目的處理方法，在現金流量表補充資料的“其他”項目中反映。
五、關(guān)于銀行存款利息的問(wèn)題
在《企業(yè)會(huì )計準則——現金流量表》中，對企業(yè)在銀行的存款利息如何列示，沒(méi)有明確的規定，根據銀行存款利息的性質(zhì)和現金流量表的編制要求，本人認為可以作如下處理：
1、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動(dòng)資金所衍生的，并且數額不大，為了簡(jiǎn)化現金流量表的編制工作，可以直接沖減銀行借款利息，即作為現金流量表“償付利息所支付的現金”項目的減項處理；
2、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動(dòng)資金所衍生的，并且數額較大，可以將其列入現金流量表“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”項目中，視同于獲取的投資收益。
3、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于發(fā)行股票，凍結新股申購資金所衍生的，無(wú)論數額大小，都應將其列入現金流量表“籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現金流量——吸收權益性投資所收到的現金”項目中。
六、預付帳款和預收帳款在現金流量表補充資料中列示的問(wèn)題
預付帳款和預收帳款實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的債權和債務(wù)，如何在現金流量表補充資料中列示，有兩種處理方法。一是企業(yè)如果經(jīng)營(yíng)性預付帳款和預收帳款金額不大且不經(jīng)常發(fā)生，那么在編制現金流量表補充資料部分時(shí)可并入“經(jīng)營(yíng)性應收項目的減少（減：增加）”和“經(jīng)營(yíng)性應付項目的增加（減：減少）”項目?jì)�。二是如果�?jīng)營(yíng)性預付帳款和預收帳款經(jīng)常發(fā)生且金額較大，為了全面地反映現金流量的實(shí)際情況應單獨反映，即增加兩項內容：“加：經(jīng)營(yíng)性預付項目的減少（減：增加）”和“加：經(jīng)營(yíng)性預收項目的增加（減：減少）”。目前，由于在現金流量表補充資料部分沒(méi)有專(zhuān)設項目，可以采用第一種處理方法。
七、應付工資、應付福利費在現金流量表補充資料中列示的問(wèn)題
根據《企業(yè)會(huì )計具體準則——現金流量表》的要求，應付工資和應付福利費的內容應在現金流量表補充資料的經(jīng)營(yíng)性應付項目中反映。但是，由于應付工資和應付福利費兩帳戶(hù)核算的內容不僅包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且還包括投資活動(dòng)的內容。因此，在編制現金流量表補充資料的經(jīng)營(yíng)性應付項目時(shí)，應將應付工資和應付福利費兩帳戶(hù)核算的內容中不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內容剔除掉。
如某企業(yè)應付工資帳戶(hù)的資料為：期初貸方余額為10 000元（假設全部屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)），本期貸方應付工資為80 000元，其中應付固定資產(chǎn)工程人員工資為20 000元，其他人員工資為60 000元，借方本期實(shí)際發(fā)放工資80 000元，其中固定資產(chǎn)工程人員工資為15
000元，其他人員工資為65 000元。
在編制現金流量表補充資料的經(jīng)營(yíng)性應付項目增加中填寫(xiě)為-5 000元。
為了便于現金流量表的編制工作，在日常會(huì )計核算中可以在應付工資、應付福利費、應繳稅金等帳戶(hù)下增設“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”和“投資活動(dòng)”兩個(gè)二級帳戶(hù)，這樣在期末編制現金流量表補充資料部分時(shí)，就可以根據應付工資、應付福利費、應繳稅金等帳戶(hù)的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”二級帳戶(hù)的期初和期末的差額直接填列。
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