報表附注的編制與審計問(wèn)題探討

內容摘要：會(huì )計報表附注作為會(huì )計報表的重要組成部分，越來(lái)越引起人們的重視。報表附注的編制形式靈活多樣，編制內容通常包括企業(yè)的一般情況、會(huì )計政策、會(huì )計報表主要項目附注、分行業(yè)資料和重要事項的揭示。對于會(huì )計報表附注審計中的不合理做法，應有針對性地采取相應的對策�！　￡P(guān)鍵詞：會(huì )計報表 附注 編制 審計 對策
　　
　　會(huì )計報表附注是會(huì )計報表的重要組成部分，是對會(huì )計報表本身無(wú)法或難以充分表達的內容和項目所作的補充說(shuō)明和詳細解釋。會(huì )計報表附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內容，突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進(jìn)了會(huì )計信息的可理解性，提高了會(huì )計信息的可比性。會(huì )計報表附注并非產(chǎn)生于證券市場(chǎng)，但它隨著(zhù)證券市場(chǎng)的進(jìn)一步繁榮而逐漸完善起來(lái)。
　　
　　會(huì )計報表附注的編制形式
　　
　　會(huì )計報表附注的編制形式靈活多樣，常見(jiàn)的有五種。括弧說(shuō)明：常用于為會(huì )計報表主體內提供補充信息，因為它把補充信息直接納人會(huì )計報表主體，所以比起其他形式來(lái)，顯得更直觀(guān)，不易被人忽視，缺點(diǎn)是它包含內容過(guò)短；尾注說(shuō)明：這是附注的主要編制形式，一般適用于說(shuō)明內容較多的項目；腳注說(shuō)明：指在報表下端進(jìn)行的說(shuō)明，例如，說(shuō)明已貼現的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價(jià)內的融資租入的固定資產(chǎn)原價(jià)等；備抵與附加賬戶(hù)：設立備抵與附加賬戶(hù)，在會(huì )計報表中單獨列示，能夠為會(huì )計報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準備等賬戶(hù)的設置；補充說(shuō)明：有些無(wú)法列入會(huì )計報表主體中的詳細數據、分析資料，可用單獨的補充報表進(jìn)行說(shuō)明，如可利用補充報表的形式來(lái)揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內容。
　　
　　會(huì )計報表附注的編制內容
　　
　　企業(yè)的一般情況
　　包括企業(yè)概況、經(jīng)營(yíng)范圍和企業(yè)結構等內容，必要時(shí)，還可對諸如上市改組時(shí)資產(chǎn)的剝離情況進(jìn)行說(shuō)明。
　　
　　企業(yè)的會(huì )計政策
　　包括企業(yè)執行的會(huì )計制度、會(huì )計期間、記賬原則、計價(jià)基礎、利潤分配辦法等內容，對于需要編制合并報表的企業(yè)來(lái)說(shuō)，還要說(shuō)明其合并報表的編制方法；對于會(huì )計政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應說(shuō)明其變更的情況、原因及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。
　　
　　會(huì )計報表主要項目附注
　　包括對主要報表項目的詳細說(shuō)明，如應收賬款的賬齡分析、報表項目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說(shuō)明。
　　
　　分行業(yè)資料
　　如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%(含10%)以上的，應提供分行業(yè)的有關(guān)數據。
　　
　　重要事項的揭示
　　主要包括對承諾事項、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項和關(guān)聯(lián)方交易等內容的說(shuō)明。
　　隨著(zhù)報表內容的日益復雜化，會(huì )計報表附注的內容也進(jìn)一步增加以下信息：有助于理解財務(wù)報表的重要信息；用于補充報表信息的統計資料；采用與報表不同基礎編制的信息；可以反映在報表內，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。
　　
　　報表附注編制中的問(wèn)題
　　
　　主要表現
　　信息披露不充分 附注信息要發(fā)揮應有的效用，有賴(lài)于其充分性的表示�？疾炷壳拔覈�的披露情況，可以發(fā)現很難令人滿(mǎn)意。許多企業(yè)對其主要投資人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。
　　附注內容滯后 有的企業(yè)是故意使內容滯后，如對或有事項、提供擔保等需要及時(shí)公布的內容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因為企業(yè)管理層及會(huì )計人員的素質(zhì)有待提高，當時(shí)未能正確理解附注應披露哪些內容而造成的事后披露。
　　信息陳述不實(shí) 附注中的虛假信息，局外人很難及時(shí)發(fā)現，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟損失。如對重要事項的說(shuō)明，不少企業(yè)都有過(guò)不實(shí)的陳述。
　　
　　解決辦法
　　針對會(huì )計報表附注編制中出現的向題，應當從制度入手，全方位、多層次進(jìn)行治理，提高會(huì )計報表附注的編制質(zhì)量。首先，要完善相關(guān)的法規制度。其次，要強化信息披露的監督體系。會(huì )計報表附注的提供者應建立自身的內部監督機制，而注冊會(huì )計師審計也應該強化，政府有關(guān)部門(mén)應從整個(gè)社會(huì )的角度加強監督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責任。最后，還要加大執法力度。
　　
　　報表附注審計的不合理做法
　　
　　具體表現
　　報表附注是影響審計意見(jiàn)的一個(gè)重要方面，審計報告所附的已審會(huì )計報表如果沒(méi)有會(huì )計報表附注的重要補充，將直接影響會(huì )計報表使用者對報表的理解。但由于審計準則沒(méi)有對會(huì )計報表附注做出詳盡的規范，導致了會(huì )計報表附注審計的一些不合理做法。
　　一方面，會(huì )計報表附注往往由直接參與審計的注冊會(huì )計師代為編制。根據《獨立審計具體準則第1號—會(huì )計報表審計》規定：“本準則所稱(chēng)會(huì )計報表，是指需經(jīng)注冊會(huì )計師審計的年度會(huì )計報表，包括資產(chǎn)負債表、損益表（或利潤表）、財務(wù)狀況變動(dòng)表（或現金流量表）、會(huì )計報表附注及相關(guān)附表�！憋@然，會(huì )計報表附注應該由被審計單位編制。編制會(huì )計報表附注應屬會(huì )計責任，注冊會(huì )計師代行會(huì )計責任不符合審計獨立性的原則。
　　另一方面，附注內容比較隨意，所包含的項目詳略不一。附注應該包含一些必須說(shuō)明的事項，再由注冊會(huì )計師決定其他需披露事項。需要說(shuō)明的是，盡管附注與表內信息共同組成財務(wù)報表的整體，但是附注中的定量或定性說(shuō)明，不能用來(lái)更正表內的錯誤，也不能用來(lái)代替報表正文中的正常分類(lèi)、計價(jià)和描述。
　　
　　原因分析
　　從會(huì )計規范來(lái)說(shuō)，會(huì )計準則對附注編制的要求散見(jiàn)于各會(huì )計報表中，并未強制執行，會(huì )計人員既無(wú)動(dòng)力也無(wú)壓力去編制報表附注，這就使注冊會(huì )計師代為編制附注成為可能。
　　從附注本身來(lái)說(shuō)，附注的文字表述比報表中所匯總的數據資源更難用于決策，如果使用者對附注不作認真研究的話(huà)，便難以理解附注提示的內容，往往會(huì )忽視這項資料。
　　從會(huì )計信息的使用者來(lái)說(shuō)，由于對會(huì )計報表附注的重要性還沒(méi)有獲得廣泛的認識，他們對審計報告書(shū)中是否應該包括會(huì )計報表附注并無(wú)要求，即使報告中有附注，也很少對其給予應有的關(guān)注。
　　從會(huì )計信息的提供者—被審計單位來(lái)說(shuō)，作為理性的“經(jīng)濟人”，它有隱藏對自己不利信息的需要，將一些問(wèn)題隱藏在會(huì )計報表附注這一“黑箱”中，正符合其利益的需要。
　　從中介鑒證方—審計單位來(lái)說(shuō)，目前我國除上市公司外，審計人員受托于被審計單位并向其收取審計費用。在這樣的一種比較特殊的委托關(guān)系下，注冊會(huì )計師可能會(huì )更多地偏向管理當局，而輕視會(huì )計信息使用者的利益。
　　
　　對策研究
　　將原先散見(jiàn)于各會(huì )計報表的附注編制說(shuō)明、要求進(jìn)一步規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。出臺關(guān)于會(huì )計報表附注審計的審計準則，以加強對會(huì )計報表附注的審計。
　　要求企業(yè)自行編制報表附注。由注冊會(huì )計師代為編制的，應由企業(yè)辦理確認手續，并由另外的注冊會(huì )計師進(jìn)行審核。
　　提高報表使用者對會(huì )計報表附注重要性的認識，使其能結合基本報表使用，更好地做出決策。
　　整頓會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭秩序，嚴懲以各種不正當手段拉客戶(hù)的事務(wù)所和注冊會(huì )計師。出臺具體規范，嚴格管理被審計單位更換注冊會(huì )計師的制度。
　　
　　參考文獻：
　　1.曾俊霞,王劍,李飛.上市公司會(huì )計報表附注應予規范披露.財會(huì )通訊,2000
　　2.張世興等.對會(huì )計報表附注的思考.財會(huì )月刊,2001

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