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試析股權分置改革的相關(guān)會(huì )計處理
隨著(zhù)股權分置改革試點(diǎn)工作的推進(jìn)，相關(guān)處理開(kāi)始引起人們高度關(guān)注。到為止，財政部還沒(méi)有出臺相關(guān)會(huì )計處理的具體規定，對此，各界人士眾說(shuō)紛紜，觀(guān)點(diǎn)不盡一致。從兩批試點(diǎn)公司公布的方案看，補償方式基本有三種：送股（擴股或縮股方案本質(zhì)上與送股是一樣的，都是調整股東的持股比例，因此也可將它們看作是一種變相的送股）、送現金或送權證。會(huì )計處理五
股權分置改革是通過(guò)非流通股股東以一定形式向流通股股東支付對價(jià)，獲得流通權，從而實(shí)現全流通。會(huì )計上爭議最多的是非流通股股東支付對價(jià)是計入費用還是資產(chǎn)，以及相關(guān)賬務(wù)如何處理的問(wèn)題。歸納起來(lái)大體有五種處理方法。
方法一：一次性計入當期損益，在損益表上反映。將支付對價(jià)作為一種費用性支出，借記“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“現金”或“長(cháng)期股權投資”等科目。
方法二：不計入損益，也不計入資產(chǎn)，而是繞過(guò)損益表，從資產(chǎn)負債表右邊走，直接沖減所有者權益。這種方法下，根據金額大小，依次借記“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”等所有者權益科目。
方法三：不計入當期損益，計入資產(chǎn)，從資產(chǎn)負債表左邊走。這其中又有三種方式：一是計入“長(cháng)期股權投資（投資差額）”科目，并按準則規定的股權投資差額攤銷(xiāo)辦法逐年攤銷(xiāo)；二是計入“遞延資產(chǎn)-股權分置對價(jià)支出”科目，不進(jìn)行攤銷(xiāo)，等到以后股權轉讓時(shí)，對該科目按比例部分或全額結轉，作為股權轉讓成本的一部分，股權全部轉讓后，該科目余額結轉為零；三是計入“長(cháng)期待攤費用”科目，在一定期限內予以攤銷(xiāo)完畢，并在資產(chǎn)負債表上與長(cháng)期投資分開(kāi)列示。
方法四：方法二和三結合使用。即先沖減上市公司發(fā)行流通股時(shí)非流通股股東賬面形成的“資本公積-股權投資準備”，不足沖減的差額則計入資產(chǎn)負債表左邊，按方法三處理。
方法五：不做賬務(wù)處理，在報表附注中予以披露。該方法對送現金不適用，僅適用于送股或送權證。
到底上述哪種方法最為合理呢？筆者認為，要理清股權分置改革涉及的會(huì )計處理，必須正確認識股權分置改革的性質(zhì)，并考慮我國股權分置改革制度背景和投資會(huì )計準則的演變。
首先，我國股權分置制度使得上市公司流通股發(fā)行價(jià)相對較高，但可以自由流通，而非流通股認購價(jià)格相對較低，但不具有流通權。在股權分置討論中，經(jīng)常有“讓利”或“補償”等提法，這些提法給人感覺(jué)非流通股送現金或送股是資源的白白流出。正是基于這種思想，有人主張將送現金或送股一次記入損益，減少當期利潤。事實(shí)上，非流通股股東向流通股股東支付對價(jià)，雖然從形式上看放棄了部分股份或現金，但其利益非但沒(méi)有減少，相反獲得流通權后可能還會(huì )實(shí)現財富大幅度增值。目前已基本達成共識的是，流通股是含權（流通權）并且流通權是有價(jià)值的，非流通股股東要想獲得流通權，必須與流通股股東協(xié)商同意，按一定價(jià)格購買(mǎi)流通權。因此，非流通股股東送股、送現金或送權證都是為購買(mǎi)流通權而支付的一種對價(jià)，購買(mǎi)的流通權價(jià)值則附加到原先持有的非流通股股票上了。
以送現金為例，非流通股獲得流通權后的價(jià)值會(huì )獲得提升，所送現金支出預計可以從未來(lái)的股票流通中獲得補償，因此具有未來(lái)利益，符合資產(chǎn)的特征。雖然送現金后，非流通股股東的持股數和持股比例沒(méi)有發(fā)生變化，但該項長(cháng)期股權投資的特性已發(fā)生改變，由原來(lái)的非流通股票變?yōu)榭闪魍ü善�，現金支出可視為對原有投資的追加。比方說(shuō)，對固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，功能有了明顯提高，改建支出應計入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。同樣道理，非流通股股東購買(mǎi)流通權的對價(jià)支出，上應作為一種資本性支出。所以，在股權分置改革中的會(huì )計處理必須堅持的第一個(gè)原則是：非流通股股東向流通股股東支付的對價(jià)應視為一種追加投資，不應直接計入損益。
其次，采用不同方式的股權分置解決方案，盡管形式表現不同，但其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是一致的，都是非流通股股東為獲取流通而付出的一種對價(jià)。所以，在股權分置改革中的會(huì )計處理必須堅持的第二個(gè)原則是：不同對價(jià)支付方式的會(huì )計處理實(shí)質(zhì)應一致，不因形式不同而導致會(huì )計處理有質(zhì)的不同。
第三，我國的會(huì )計準則和會(huì )計制度這些年一直出于不斷變動(dòng)中。例如，對權益法下的長(cháng)期股權投資貸方差額，投資準則規定不低于10年的期限攤銷(xiāo)，后來(lái)，《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)解答（二）》（財會(huì )[2003]10號）中對投資準則做了修正，對該文件發(fā)布后形成的貸方投資差額不再攤銷(xiāo)計入損益，而是貸記“資本公積-股權投資準備”科目，此前已按原規定進(jìn)行會(huì )計處理的，不再做追溯調整。此外，非流通股股東基本都是非上市企業(yè)，過(guò)去大多數執行的是行業(yè)會(huì )計制度，并沒(méi)有執行《企業(yè)會(huì )計制度》，不同時(shí)期、不同行業(yè)的非流通股股東對子公司上市時(shí)流通股貢獻的溢價(jià)會(huì )計處理存在差異。所以，在股權分置改革中的會(huì )計處理必須堅持的第三個(gè)原則是：尊重，考慮以往與投資相關(guān)的會(huì )計處理。
下面，筆者分別給出非流通股股東和流通股股東股權分置改革中會(huì )計處理的具體方式。
非流通股股東的會(huì )計處理
將非流通股股東支付的對價(jià)支出視為一種追加投資，則其會(huì )計處理問(wèn)題隨之迎刃而解，按照投資會(huì )計準則、問(wèn)題解答（二）和（四）的規定進(jìn)行處理即可。如果是采用權益法核算，首先將該項支出沖減“資本公積-股權投資準備”或股權投資差額的貸方余額，不足沖減的部分計入股權投資差額借方，按一定年限攤銷(xiāo)；如果采用成本法，則計入長(cháng)期股權投資成本即可。
流通股股東的會(huì )計處理
對流通股股東來(lái)說(shuō)，投資收益主要來(lái)源于被投資公司派發(fā)現金紅利或資本利得。顯然，收到的現金或送股不是一種股利，而從資本利得角度說(shuō)，鑒于流通股股東在股權分置改革過(guò)程中能否獲益、獲益多少都具有很大的不確定性，因此流通股股東不應確認損益。
成本法下：流通股股東投資一般列為短期投資或長(cháng)期股權投資。收到現金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“短期投資”或“長(cháng)期股權投資”；收到送股或權證，不做賬務(wù)處理，只在備查簿中登記持股數的增加或收到的權證。
權益法（這種情況相當少見(jiàn)）下：收到現金或送股，則借記“銀行存款”或“長(cháng)期股權投資-投資成本”，如果存在股權投資差額借方余額，首先抵銷(xiāo)該借方余額，抵銷(xiāo)后的差額貸記“資本公積-股權投資準備”；收到權證不做賬務(wù)處理。
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