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關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的思考會(huì )計論文
摘要：2006年財政部新出臺的《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì )計處理作出了具體規范，本文針對以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計提減值應如何正確的會(huì )計處理等問(wèn)題提出了自己的觀(guān)點(diǎn)和看法。
關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn);公允價(jià)值;資產(chǎn)減值
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負債的分類(lèi)、確認及計量等方面進(jìn)行了規范，企業(yè)會(huì )計準則講解又對各種金融資產(chǎn)的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規范，本人經(jīng)過(guò)認真研究發(fā)現可供出售金融資產(chǎn)的減值會(huì )計處理存在諸多疑問(wèn)。
一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備�！倍陔S后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理。
也就是說(shuō)雖然都是以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計入了當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價(jià)值變動(dòng)處理結果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。
本人認為，作為以公允價(jià)值計量的各資產(chǎn)項目的會(huì )計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應當計入當期損益，而且它也應當和其他各項能夠以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價(jià)值變動(dòng)的結果在調整資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)計入當期損益。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì )計處理合理性的質(zhì)疑
(一)為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定了“有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備�！倍诤竺鎺讞l的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個(gè)詞匯，即使像企業(yè)會(huì )計準則講解這樣的權威解讀資料在相關(guān)案例中也沒(méi)有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——應用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì )計處理的規定是“資產(chǎn)負債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目(公允價(jià)值變動(dòng))”。
除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應考慮減值問(wèn)題的資產(chǎn)，在確認減值損失并計提減值準備時(shí)的會(huì )計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目，只有該資產(chǎn)例外，在確認減值損失時(shí)借方計入當期損益而貸方卻轉出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價(jià)值。
(二)可供出售權益工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述企業(yè)會(huì )計準則——應用指南的相關(guān)規定告訴我們，應將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)，而《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條的規定又告訴我們“可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉回�！逼髽I(yè)會(huì )計準則——應用指南又具體規定了可供出售權益工具公允價(jià)值恢復的會(huì )計處理為借記“本科目(公允價(jià)值變動(dòng))”，貸記“資本公積——其他資本公積”。
也就是說(shuō)企業(yè)持有的符合條件的可供出售權益工具投資發(fā)生減值后，在一定條件下其價(jià)值是可以恢復的，但是確認減值損失時(shí)應計入損益，而價(jià)值恢復時(shí)卻要通過(guò)所有者權益。如此處理的合理性，筆者實(shí)在不敢茍同。無(wú)論從會(huì )計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)，還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復的會(huì )計處理，確認減值和價(jià)值恢復的會(huì )計處理都應當是同步的。即如果確認減值損失時(shí)計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失)，那么資產(chǎn)價(jià)值回復時(shí)的正確會(huì )計處理也應當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。
(三)可供出售債務(wù)工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條，關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規定是“該轉出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷(xiāo)金額、當前公允價(jià)值和已計入損益的減值損失后的余額�！倍鴮τ诳晒┏鍪蹅鶆�(wù)工具減值金額的計算并沒(méi)有給出具體的說(shuō)法，反倒是企業(yè)會(huì )計準則講解通過(guò)案例給了我們一點(diǎn)提示:本案例實(shí)際上是比較簡(jiǎn)單的，由于債券票面利率和實(shí)際利率都為3%，所以2006年12月31日可以按照當日公允價(jià)值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)，而如果債券票面利率和實(shí)際利率不同，再計算減值損失金額恐怕就沒(méi)有這么簡(jiǎn)單了。也就是說(shuō)該案例無(wú)論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價(jià)值恢復金額，都是用資產(chǎn)負債表日公允價(jià)值減去當日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價(jià)值的差額，這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計量的計量原則。筆者認為，絕不能將“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時(shí)使用，不但增加了會(huì )計處理的難度，也未必就能切實(shí)提高會(huì )計信息的真實(shí)性。
綜上所述，筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定，采用與其他以公允價(jià)值計量資產(chǎn)一樣的會(huì )計處理方式，資產(chǎn)負債表日按公允價(jià)值變動(dòng)情況調整資產(chǎn)賬面價(jià)值并直接計入當期損益，不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會(huì )計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時(shí)計提減值準備，而不是直接沖減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。
參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會(huì )計準則.2006.
[2]財政部.企業(yè)會(huì )計準則——應用指南.2006.
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