對企業(yè)團體合并財務(wù)報表合并范圍題目的探討

【摘 要】 本文從企業(yè)團體合并財務(wù)報表的特點(diǎn)出發(fā)，根據我國會(huì )計準則中有關(guān)合并會(huì )計報表合并范圍的相關(guān)規定，指出了企業(yè)團體合并財務(wù)報表編制中合并范圍存在的題目，并提出了相應的改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)團體； 合并財務(wù)報表； 合并范圍
　　
　　一、題目的提出
　　
　　企業(yè)團體是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在團體體制中成為以產(chǎn)權聯(lián)結為主要紐帶的***公司體制，并使團體內有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險共同體。合并財務(wù)報表作為團體企業(yè)規定編制的正式會(huì )計報表，是反映企業(yè)團體整體財務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表，也是投資者判定企業(yè)團體投資價(jià)值的重要依據之一。從20世紀80年代起，合并財務(wù)報表就被稱(chēng)為歐美國家財務(wù)會(huì )計的困難之一。我國自從1995年《合并會(huì )計報表暫行規定》頒布實(shí)施以來(lái)，合并財務(wù)報表的有關(guān)規定一直在變化和完善，隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與吞并將逐漸增多，在當前現代企業(yè)制度的創(chuàng )建中，企業(yè)間的聯(lián)合、吞并和團體化發(fā)展已成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并財務(wù)報表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準則的指導�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》比較明確地確定了我國合并財務(wù)報表的有關(guān)題目，完善了我國合并會(huì )計報表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，固然我國的企業(yè)吞并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺的《合并財務(wù)報表》準則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)團體合并財務(wù)報表的合并范圍題目進(jìn)行探討論述。
　　
　　二、企業(yè)團體合并財務(wù)報表的特點(diǎn)
　　
　　企業(yè)團體合并財務(wù)報表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)團體視為一個(gè)單獨的會(huì )計主體，以母公司和子公司單獨編制的個(gè)別會(huì )計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)團體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的會(huì )計報表。相對于個(gè)別會(huì )計報表而言，編制企業(yè)團體合并財務(wù)報表主要有如下的特點(diǎn)。
　�。ㄒ唬┖喜⒇攧�(wù)報表反映的企業(yè)團體是會(huì )計意義上的“主體”
　　從合并會(huì )計報表的概念來(lái)說(shuō)，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權為代價(jià)而形成團體的條件下，合并會(huì )計報表是以整個(gè)企業(yè)團體為單位，以納進(jìn)企業(yè)團體合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財務(wù)報表為基礎，根據其他有關(guān)資料，按照權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資后，抵銷(xiāo)母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務(wù)報表的影響而編制的。這就是說(shuō)，組成團體的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務(wù)與經(jīng)營(yíng)體系，并可以獨立對其股東出具財務(wù)報告的經(jīng)濟實(shí)體。團體內的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著(zhù)各自報表所展示的資源，并運用各自報表所表露的資源來(lái)取得各自的財務(wù)成果。整個(gè)機構內的母公司和子公司之間以股權關(guān)系為紐帶，有機地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì )計報表所列示的資源，并通過(guò)對這種資源的有效運用或支配來(lái)謀求經(jīng)濟利益的“團體”這一會(huì )計主體。這種會(huì )計意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì )計主體，并不反映任何現存企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而個(gè)別會(huì )計報表反映的則是單個(gè)的獨立企業(yè)法人的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì )計主體。
　�。ǘ�）合并財務(wù)報表的外在表現具有彈性
　　一方面，受編制合并財務(wù)報表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì )計報表編制方法；另一方面，現代企業(yè)為了分散風(fēng)險，往往走多元化的經(jīng)營(yíng)道路�？缧袠I(yè)、跨部分的投資大量涌現，使得在一個(gè)團體內部出現業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如團體內部既有經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營(yíng)擔保業(yè)務(wù)的子公司。對于這樣的團體公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會(huì )計制度也很可能出現較大的差別，這樣就輕易使企業(yè)團體所編制的合并會(huì )計報表選用不同的合并范圍和合并會(huì )計報表編制方法，從而使合并會(huì )計報表有不同的外在表現。
　�。ㄈ�）合并財務(wù)報表具有其編制過(guò)程邏輯關(guān)系的正確性
　　企業(yè)團體合并財務(wù)報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會(huì )計報表為基礎編制的（在編制過(guò)程中除了對投資、債權和債務(wù)、所有者權益項目進(jìn)行相應的調整外，對其余大部分項目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報表的條件下，企業(yè)的會(huì )計報表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗證性”的對應關(guān)系，會(huì )計報表編制的正確與否，可以通過(guò)這種“可驗證性”來(lái)檢驗。但是，在合并會(huì )計報表條件下，由于在編制過(guò)程中團體內部交易的抵銷(xiāo)，合并會(huì )計報表與分散在企業(yè)團體各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì )計報表的那種“可驗證性”關(guān)系，合并會(huì )計報表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。
　�。ㄋ模┚幹频暮喜⒇攧�(wù)報表通用性欠佳
　　根據會(huì )計準則的要求，會(huì )計報表應該同時(shí)滿(mǎn)足不同會(huì )計信息使用者的需要，然而作為合并會(huì )計報表，其服務(wù)對象卻僅僅局限于團體母公司治理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個(gè)別會(huì )計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個(gè)獨立的法人實(shí)體，而不是合并會(huì )計報表的會(huì )計主體。這樣一來(lái)，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價(jià)值并不大。作為企業(yè)團體下獨立法人實(shí)體（母、子公司）的潛伏投資者、債權人、股東假如要做出對于該獨立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須把握該獨立法人實(shí)體的財務(wù)報表，而非整個(gè)團體的對外合并會(huì )計報表。因此，合并會(huì )計報表提供的涵蓋整個(gè)團體的綜合性信息，固然有利于展示整個(gè)團體的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)團體中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì )計信息，導致現行合并報表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì )計信息使用者提供有價(jià)值的財務(wù)信息。
　　
　　
　　三、我國會(huì )計準則對合并財務(wù)報表合并范圍的有關(guān)規定
　　
　　我國第一個(gè)有關(guān)合并會(huì )計報表的專(zhuān)門(mén)準則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會(huì )計報表暫行規定》，該《暫行規定》對合并范圍的有關(guān)具體規定見(jiàn)表1。
　　1996年我國財政部發(fā)布了財會(huì )二字（1996）2號《關(guān)于合并會(huì )計報表合并范圍請示的復函》，規定特殊行業(yè)（指銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不納進(jìn)合并范圍，但其會(huì )計報表必須作為企業(yè)團體財務(wù)報告的附件予以表露。
　　1998年頒布的《股份公司會(huì )計制度——會(huì )計科目和會(huì )計報表》以及2001年開(kāi)始執行的《企業(yè)會(huì )計制度》中規定公司在編制合并報表時(shí)，應按照比例合并方法將合營(yíng)企業(yè)合并在內。財會(huì )（2002118號《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)題目解答》對企業(yè)在報告期內出售、購買(mǎi)子公司時(shí)合并報表的編制做出了規定。
　　針對資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì )計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》，該準則對合并范圍的有關(guān)規定是：合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。同時(shí)指出，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿(mǎn)足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍：
第一，通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權；
　　第二，根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；
　　第三，有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員；
　　第四，在被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控制的被投資單位，不應納進(jìn)合并范圍。
　　對比新舊準則對合并范圍的規定，新準則最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì )計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍，其內容有：
　　一是解除了在《關(guān)于合并會(huì )計報表合并范圍請示的復函》（財會(huì )二字【1996】2號）中小規模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)可不納進(jìn)合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構成的企業(yè)團體經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。
　　二是母公司對所有能控制的子公司均需納進(jìn)合并范圍，而不一定考慮股權比例。
　　三是所有者權益為負的子公司，只要仍能控制，就應納進(jìn)合并范圍。
　　
　　四、企業(yè)團體合并財務(wù)報表編制中合并范圍的題目及建議
　　
　�。ㄒ唬┒鄬涌毓上潞喜⒎秶�確定的題目與建議
　　固然我國合并會(huì )計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過(guò)半數為判定的依據和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏同一的政策規定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進(jìn)母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會(huì )對同一股權關(guān)系是否擁有過(guò)半數表決權資本產(chǎn)生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡公道的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷進(jìn)困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權資本為42％，丙公司不能納進(jìn)甲公司合并范圍，但事實(shí)上，甲公司可以通過(guò)對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而終極控制丙公司。為此，筆者建議：
　　1.在編制合并會(huì )計報表時(shí)，采用乘法原則來(lái)計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納進(jìn)合并范圍時(shí)對具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。
　　2.增加企業(yè)團體合并財務(wù)報表對于多層控股關(guān)系的表露，即對以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)資料進(jìn)行表露，并表露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)團體的內部情況，并做出自己的判定。
　�。ǘ�）合并范圍變動(dòng)的題目與建議
　　近年來(lái)，上市公司購買(mǎi)、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權結構變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續編制合并會(huì )計報表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì )計報表所反映的會(huì )計主體范圍不一致，從而導致各期合并會(huì )計報表所反映的會(huì )計信息失往了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì )計報表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。固然我國新準則的制定中已經(jīng)留意到合并報表范圍變動(dòng)對于報表信息的影響，對報告期內子公司的增添、處置事項做出了具體的可操縱性的規定，但其規定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì )計操縱空間。如存在通過(guò)收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來(lái)擴大會(huì )計報表合并范圍；通過(guò)轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來(lái)縮小會(huì )計報表合并范圍；遇過(guò)資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jì)滑坡的子公司，換進(jìn)業(yè)績(jì)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷(xiāo)、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納進(jìn)合并范圍的法定條件等，來(lái)增減會(huì )計報表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì )對整個(gè)合并財務(wù)報表的資產(chǎn)規模、銷(xiāo)售收進(jìn)、凈利潤、現金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì )計報表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。假如合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操縱被濫用，將會(huì )加劇已經(jīng)非常嚴重的會(huì )計報表信息失真題目，由此會(huì )產(chǎn)生極其嚴重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議：
　　1.新合并會(huì )計報表準則在具體實(shí)施時(shí)，必須夸大判定是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標準和定量標準兩個(gè)方面嚴格把關(guān)。同時(shí)，應從理論上研究會(huì )計報表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì )計操縱和會(huì )計造假，怎樣對合并會(huì )計報表信息進(jìn)行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會(huì )計報表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
　　2.合并報表準則對合并財務(wù)報表合并范圍變動(dòng)的操縱空間必須加以限制，增加合并財務(wù)報表合并范圍變動(dòng)的表露內容。例如，表露所有新納進(jìn)或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對合并利潤的盡對數和相對數的影響，以使報表使用者能對變動(dòng)的影響做出公道的判定。
　　3.加強注冊會(huì )計師的審計監視。即注冊會(huì )計師在審計時(shí)應該將會(huì )計報表合并范圍作為一個(gè)重要的審計項目和風(fēng)險點(diǎn)加以控制，引進(jìn)風(fēng)險導向的審計方法，對合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險評估，依據評估結果公道地配置審計資源，而且還要完善專(zhuān)門(mén)針對財務(wù)報表合并范圍進(jìn)行審計的操縱規范。
　�。ㄈ�）“控制”的題目與建議
　　我國新準則中控制的定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則制訂過(guò)程已經(jīng)熟悉到“控制”的重要性，建議鑒戒美國會(huì )計準則中對于控制的有關(guān)規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕�受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實(shí)體轉移資產(chǎn)的一方，或為設立可變權益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據法律文件能夠替換可變權益實(shí)體做出投資決策的一方等。假如主要受益方承擔了可變權益實(shí)體的多數風(fēng)險或損失，或者有權收取可變權益實(shí)體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實(shí)體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進(jìn)一步規范。
　　新準則規定，合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司固然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會(huì )計實(shí)務(wù)中應如何判定實(shí)質(zhì)控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個(gè)普遍存在的現象，因此，企業(yè)即使不滿(mǎn)足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，實(shí)質(zhì)上也控制著(zhù)被投資企業(yè)。筆者建議完善準則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判定標準，以期更好地指導有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操縱。
　　另外，新會(huì )計準則夸大以控制為標準界定合并范圍，但對暫時(shí)控制并未明確說(shuō)明。由于有關(guān)時(shí)間規定比較含糊，缺乏操縱性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，分歧并財務(wù)報表，這樣無(wú)法反映企業(yè)團體真實(shí)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì )計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。
�。ㄋ模┏掷m經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司合并題目與建議
　　新準則對于持續經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司是否納進(jìn)合并范圍的題目沒(méi)有做出明確要求。根據會(huì )計持續經(jīng)營(yíng)的基本假設，從理論上講不應將非持續經(jīng)營(yíng)的所有者權益為負數的子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍，但在實(shí)務(wù)中會(huì )碰到持續經(jīng)營(yíng)的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供給商、經(jīng)銷(xiāo)商或配套廠(chǎng)家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì )千方百計支撐這類(lèi)子公司持續經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，假如不將該類(lèi)子公司納進(jìn)合并范圍，假如逾額虧損可以分歧并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過(guò)內部交易將本錢(qián)、用度及不良資產(chǎn)轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業(yè)團體的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司納進(jìn)合并報表準則的合并范圍。
　�。ㄎ澹┓菭I(yíng)利性組織是否納進(jìn)合并范圍的題目與建議
　　大多數國家的準則規范的是營(yíng)利性組織的報表的范圍合并題目，而沒(méi)有涉及非營(yíng)利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實(shí)行的是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營(yíng)利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng )收，甚至投資辦企業(yè)。筆者以為，有必要在合并準則中規范非營(yíng)利性組織的合并題目，假如企業(yè)對非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠實(shí)施有效的控制，或者非營(yíng)利性組織的活動(dòng)沒(méi)有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動(dòng)，則應該納進(jìn)合并范圍，并且在會(huì )計報表附注中進(jìn)行嚴格的信息表露。
　　
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