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試論企業(yè)合并會(huì )計報表的合并范圍
【摘要】科學(xué)公道地確定合并范圍,可以減少利潤操縱的空間,進(jìn)步合并報表的質(zhì)量。本文就企業(yè)合并會(huì )計報表的合并范圍進(jìn)行探索,旨在對會(huì )計理論與實(shí)務(wù)界有所裨益。【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并會(huì )計報表;合并范圍;題目與對策
一、我國合并會(huì )計報表合并范圍的界定
合并會(huì )計報表的合并范圍是指納進(jìn)合并會(huì )計報表的子公司的范圍。我國第一個(gè)有關(guān)合并會(huì )計報表的專(zhuān)門(mén)準則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會(huì )計報表暫行規定》,該暫行規定內容如下:一是應納進(jìn)合并范圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權益性資本;母公司間接擁有其50%以上權益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以上權益性資本;通過(guò)與該被投資公司的其它投資者之間的協(xié)議,持有被投資公司半數以上表決權;根據章程或協(xié)議,有權控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權任免董事會(huì )等類(lèi)似權力機構的多數成員;在董事會(huì )或類(lèi)似權力機構會(huì )議有半數以上投票權。二是無(wú)須納進(jìn)合并范圍的子公司是:已關(guān)停并轉的子公司;非持續經(jīng)營(yíng)的所有者權益為負數的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;預備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司;按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;受所在國外匯管制及其它管制,資金調度受到限制的境外子公司。之后財政部又相繼出臺了有關(guān)合并報表合并范圍的一些補充規定。
在過(guò)往的10多年,以上規定在指導合并會(huì )計報表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著(zhù)相當重要的作用,然而,隨著(zhù)資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì )計準則國際趨同步伐的加快,有些規定已經(jīng)不適應當前形勢的需要。為此,財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》。新準則對合并報表的合并范圍夸大了以控制為基礎予以確定,母公司應當將其全部子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍,母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納進(jìn)合并報表的合并范圍,母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權,滿(mǎn)足下列條件之一的也應納進(jìn)合并報表的合并范圍:通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數以上的表決權;根據公司章程或協(xié)議,有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員;在被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權。但是,有證據表明母公司不能控制的被投資單位,不應納進(jìn)合并范圍。
新舊準則對合并范圍的規定基本一致,新準則最主要的突破是更加夸大“控制’的作用,進(jìn)一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。
二、我國合并報表合并范圍存在的一般題目和對策
目前,我國新準則中合并會(huì )計報表合并范圍的相關(guān)規定還存在一些題目,必須進(jìn)一步探索和改進(jìn),而且隨著(zhù)并購的快速發(fā)展和我國與國際會(huì )計準則的不斷接軌,合并范圍存在的題目必將引起越來(lái)越多的關(guān)注。
(一)多層控股的合并范圍確定題目
隨著(zhù)我國證券市場(chǎng)的發(fā)展,企業(yè)之間的購并不但越來(lái)越頻繁,其間的股權關(guān)系也越來(lái)越復雜。由于我國會(huì )計準則對于多層控股關(guān)系下的合并會(huì )計報表的合并范圍及其編制題目并未進(jìn)行相應的規定,使企業(yè)在存在復雜控股關(guān)系的情況下確定合并范圍時(shí)碰到困難,經(jīng)常出現不同做法,導致有不同的合并范圍,這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì )根據自己的需求選擇合并范圍。
1.我國企業(yè)多層控股的主要題目
合并會(huì )計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過(guò)半數為判定的依據和標準,并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權如何計算,缺乏同一的政策規定,實(shí)務(wù)中存在兩種不同計算方式,即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進(jìn)母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。選擇不同的計算方法,會(huì )對同一股權關(guān)系是否擁有過(guò)半數表決權資本產(chǎn)生不同的結論,從而直接影響合并范圍,使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。如A、B、C三個(gè)公司,它們之間的持股關(guān)系如圖1。
在計算A公司對C公司擁有的表決權資本時(shí),乘法原則下以為,A公司對C擁有54% (40%×60% 30%)的表決權資本,多于半數,由此便以為A公司對C公司擁有控制權,而將其納進(jìn)合并范圍;加法原則下以為,由于A(yíng)公司擁有B公司40%的表決權資本,低于半數,A公司對B公司沒(méi)有控制權,因此,A公司亦不能通過(guò)B公司間接控制C公司60%的表決權資本,此時(shí)A公司實(shí)質(zhì)只直接擁有C公司30%的表決權資本,C公司不應納進(jìn)A公司合并范圍。 2.對策
(1)上文對間接擁有表決權資本的加法與乘法計算原則進(jìn)行了分析,建議在確定合并范圍時(shí),采用加法原則計算擁有的權益性資本,但在實(shí)際編制合并報表按股權比例確定收益時(shí),應采用乘法原則計算應享有的投資收益。但由于簡(jiǎn)單加法計算原則仍與實(shí)際情況存在矛盾,因此,運用加法原則計算間接擁有的權益性資本時(shí)存在一個(gè)條件,即這種計算必須建立在其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制的子公司的基礎上,對于非控股子公司擁有的權益性資本不能運用加法原則進(jìn)行計算。
(2)增加企業(yè)合并會(huì )計報表對于多層控股關(guān)系的表露。筆者以為,應該對存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)資料進(jìn)行表露,并表露公司間的控股股比例,若存在交叉控股,則需表露交叉控股的比例情況,以便報表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)團體的內部情況并做出自己的判定。
(二)合并范圍變動(dòng)的題目
目前,我國會(huì )計制度和會(huì )計準則對于合并范圍確定的相關(guān)規范都屬于原則性的,彈性很大,留有較大的會(huì )計操縱空間,很輕易被利用操縱利潤。因此,當前亟須規范合并范圍變動(dòng)的操縱,以限制某些上市公司利用合并會(huì )計報表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調節利潤的不當行為。
1.我國企業(yè)合并范圍變動(dòng)的主要方式
(1)收購其他公司部分或全部股權。
(2)轉讓所持有控股子公司的部分或
全部股權。
(3)資產(chǎn)置換。
(4)誤解準則規定,任意改變合并范圍。
2.對策
(1)新合并會(huì )計報表準則中固然明確指出應以控制為標準來(lái)界定合并范圍,但在具體實(shí)施時(shí),應判定是否存在實(shí)質(zhì)控制,從定性標準和定量標準兩個(gè)方面嚴格把關(guān)。同時(shí),應從理論上研究會(huì )計報表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì )計操縱和會(huì )計造假,及怎樣制定相應的規范,以確保各期合并會(huì )計報表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
(2)建議增加會(huì )計報表合并范圍變動(dòng)
的表露內容。例如,表露所有新納進(jìn)或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對合并利潤的盡對數和相對數的影響,以便報表使用者能對變動(dòng)的影響做出公道的判定。
(三)合并報表的編制基礎題目
1.我國企業(yè)合并報表編制基礎存在的
題目
我國合并財務(wù)報表準則要求合并報表編制以個(gè)別報表為基礎(母公司和其子公司的財務(wù)報表),對于納進(jìn)合并范圍的企業(yè),尤其是間接控制而納進(jìn)合并范圍的企業(yè),準則中只規定了應當將其納進(jìn)合并范圍,而沒(méi)有明確在股權結構的哪個(gè)層次上納進(jìn)合并范圍,固然在理論上合并范圍內的所有對象一次合并還是逐層合并都可以實(shí)現報表合并,但是隨著(zhù)團體型企業(yè)的增加,團體規模不斷擴大,由于工作量太大,導致難免有遺漏,且不符合本錢(qián)效益原則,因此,在團體最高層次一次性編制合并報表幾乎不可能實(shí)現。
在實(shí)務(wù)中,把整個(gè)企業(yè)團體內部分成幾部分子團體,逐級合并報表的合并方式經(jīng)常被一些大型團體企業(yè)所采用。這就要求合并報表的編制基礎必須突破原有的以個(gè)別報表為基礎,而將子團體的合并報表也作為母團體合并報表的編制基礎,保證各子團體的合并報表數據的公道性。但在政策規定中,這樣做沒(méi)有具體的操縱指導。
2.對策
建議合并報表準則制定機構應當研究并明確層層合并的基本處理原則與方法,以便為實(shí)務(wù)操縱提供理論基礎�？紤]到通過(guò)會(huì )計準則,對多層控股下的合并會(huì )計報表的編制硬性規定一種方法不夠現實(shí),比較可行的辦法是在不違反會(huì )計核算基本原則的條件下,首先從實(shí)務(wù)的可操縱性考慮,將實(shí)務(wù)操縱中相對簡(jiǎn)化、便捷的逐級合并法作為首選方法,而將一次合并法作為備選方法。
【參考文獻】
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