關(guān)于合并會(huì )計報表相關(guān)題目研究

摘要：在當今席卷全球的合并浪潮下，企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀中國經(jīng)濟的重要特征之一。因而，企業(yè)合并會(huì )計報表的編制顯得越來(lái)越重要了，用會(huì )計準則對合并會(huì )計報表的編制進(jìn)行科學(xué)規范也成為當務(wù)之急。相對于前人的研究，本文在國際會(huì )計準則以及我國對合并會(huì )計報表合并范圍的界定基礎上，提出應該以控制作為合并范圍的界定標準，研究了我國企業(yè)在合并報表合并范圍選擇上存在的題目和對策。
　　同時(shí)，結合我國新舊準則中合并范圍界定的變化，指出了我國新合并會(huì )計報表準則的合并范圍規定中應該留意和解決的題目，以期促進(jìn)我國合并會(huì )計報表理論的進(jìn)一步完善和發(fā)展，加快我國合并會(huì )計報表準則與國際會(huì )計準則的接軌，同一我國目前合并范圍相關(guān)題目處理的方法，為適應并購業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，更好地推動(dòng)我國經(jīng)濟與會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展盡微薄之力。
　　關(guān)鍵詞：會(huì )計準則;合并會(huì )計報表;合并范圍;控制
　　
　　一、前言
　　
　　從20世紀80年代起，合并會(huì )計報表就已經(jīng)成為國際會(huì )計理論與實(shí)務(wù)界公認的會(huì )計困難之一，同時(shí)，合并會(huì )計報表也是反映企業(yè)團體整體財務(wù)狀況，以及經(jīng)營(yíng)成果的最真實(shí)可靠的財務(wù)會(huì )計報告。在實(shí)務(wù)處理上，合并會(huì )計報表也有很多復雜的、難以妥善解決或較難理解的題目，其中編制合并報表最首要的條件便是如何確定合并范圍，即合并范圍的界定標準題目。各國對合并范圍的規定存在差異，而且即使依據相同會(huì )計準則的指導來(lái)確定合并范圍，
　　不同的會(huì )計職員針對特定的情況，也可能做出不同的判定。因此，了解國外合并的會(huì )計理論和方法，鑒戒國外的經(jīng)驗來(lái)研究和解決中國的實(shí)踐題目是非常有意義的。
　　
　　二、我國企業(yè)合并會(huì )計報表立法現狀
　　
　　我國自從1995年《合并會(huì )計報表暫行規定》頒布實(shí)施以來(lái)，合并范圍的有關(guān)規定一直在變化和完善，隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與吞并將逐漸增多，在當前現代企業(yè)制度的創(chuàng )建中，企業(yè)間的聯(lián)合、吞并和團體化發(fā)展己成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并會(huì )計報表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準則的指導。為此，財政部于2005年12月31日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》，該準則是在《合并會(huì )計報表暫行規定》的基礎上，參照修訂后的《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規定，以及我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實(shí)際情況制定的。
　　新舊準則對合并范圍的規定基本一致，新準則對最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì )計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。
　　2007年1月1日正式實(shí)施的新的企業(yè)會(huì )計準則中，《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》比較明確的確定了我國合并報表的合并范圍題目，這一準則的出臺完善了我國合并會(huì )計報表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，固然我國的企業(yè)吞并起步較晚，但發(fā)展很快，我國合并會(huì )計報表準則還存在著(zhù)很多不公道的題目有待解決。
　　
　　三、我國新準則合并范圍有關(guān)規定中仍存在的題目及改進(jìn)建議
　　
　　目前，我國新準則中合并會(huì )計報表合并范圍的相關(guān)規定還存在一些題目，必須進(jìn)一步的探索和改進(jìn)，而且，隨著(zhù)并購的快速發(fā)展和我國與國際會(huì )計準則的不斷接軌，合并范圍存在的題目必將引起越來(lái)越多的關(guān)注。本章將對新準則中仍存在的題目進(jìn)行探討，并提出具體的解決措施和建議。
　　1.復雜持股合并的題目
　　新準則規定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。新準則中沒(méi)有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規范性說(shuō)明，選用的方法既可依據加法原則也可依據乘法原則，由此輕易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì )由于不同的會(huì )計職員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并會(huì )計信息不同。
　　實(shí)際上，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結果更為科學(xué)公道，所以，建議在編制合并會(huì )計報表時(shí)采用乘法原則來(lái)計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納進(jìn)合并范圍時(shí)建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。
　　2.關(guān)于暫時(shí)性控制的題目
　　暫行規定中將預備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司不應當包括在合并會(huì )計報表的范圍內。而新會(huì )計準則夸大以控制為標準界定合并范圍，但對暫時(shí)控制并未明確說(shuō)明。由于有關(guān)時(shí)間規定比較含糊，缺乏操縱性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不并表，這樣無(wú)法反映企業(yè)團體真實(shí)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì )計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。筆者以為，可規定期限為“一年內”，并且應該注重未予合并的證據。
　　3.實(shí)質(zhì)控制存在與否的判定標準不明確
　　新準則中只是規定，合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司固然擁有被投資單位半數或以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會(huì )計實(shí)務(wù)中應如何判定實(shí)質(zhì)控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個(gè)普遍存在的現象，因此，企業(yè)即使不滿(mǎn)足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著(zhù)被投資企業(yè)。建議完善準則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判定標準，以期更好的指導有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操縱。
　　4.完善“控制”的定義
　　新準則中把控制定義為，一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則制訂過(guò)程已經(jīng)熟悉到“控制”的重要性，筆者建議鑒戒美國會(huì )計準則中對于控制的有關(guān)規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕�受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實(shí)體轉移資產(chǎn)的一方，或為設立可變權益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據法律文件能夠替可變權益實(shí)體做出投資決策的一方。假如主要受益方承擔了可變權益實(shí)體的多數風(fēng)險或損失，或者有權收取可變權益實(shí)體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實(shí)體。因此，補充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規范，能夠明確哪些可變權益實(shí)體應納進(jìn)合并范圍，增強準則的指導作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納進(jìn)合并報表提供有力的依據。
　　5.非營(yíng)利性組織是否納進(jìn)合并范圍的題目
　　目前大多數國家的準則規范的是營(yíng)利性組織的報表的范圍合并題目，而沒(méi)有涉及非營(yíng)利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實(shí)行的是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。
　　此外，一些非營(yíng)利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng )收，甚至投資辦企業(yè)。筆者以為，有必要在合并準則中規范非營(yíng)利性組織的合并題目，假如企業(yè)對非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠實(shí)施有效的控制，或者非營(yíng)利性組織的活動(dòng)沒(méi)有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動(dòng)，則應該納進(jìn)合并范圍，并且在會(huì )計報表附注中進(jìn)行嚴格的信息表露。 　　6.提供分部報告
　　多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)團體涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區，經(jīng)營(yíng)不同的產(chǎn)品，這樣在一個(gè)團體內不同行業(yè)不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險類(lèi)型和風(fēng)險程度可能復雜多樣，潛伏的成長(cháng)機會(huì )也會(huì )有很大不同，而一張合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)團體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，給財務(wù)分析和財務(wù)猜測帶來(lái)很多困難。我國證監會(huì )在《公然發(fā)行股票公司信息表露的內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》的附件《會(huì )計報表附注指南》中，對分部信息的表露提出了一些要求，財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》也對分部報告做出了一些具體規定。我國新頒布的會(huì )計準則中《企業(yè)會(huì )計準則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關(guān)題目進(jìn)行的系統全面的規范。
　　本文以為，應將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會(huì )計報表一起提供給報表的使用者。由于對于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或跨國公司，僅僅提供合并財務(wù)報表已不能滿(mǎn)足某些報表使用者的需要，由于匯總合并的過(guò)程會(huì )掩蓋掉一些重要信息，使合并報表存在不少局限性。同時(shí)提供分部報告，可以時(shí)報表使用者清楚的了解到團體下獨立法人實(shí)體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，揭示出一些業(yè)績(jì)欠佳的投資結果，尤其是在與團體的主要經(jīng)營(yíng)沒(méi)有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當一個(gè)團體具有多種經(jīng)營(yíng)時(shí)，提供分部信息有利于評價(jià)這個(gè)團體的風(fēng)險或預計它將來(lái)的收益和現金流量情況。
　　
　　四、結論
　　
　　本文在會(huì )計準則中有關(guān)合并會(huì )計報表合并范圍的相關(guān)規定的基礎上，對我國企業(yè)合并報表合并范圍選擇中存在的
　　多層控股的合并范圍確定題目、合并范圍變動(dòng)題目、合并報表的編制基礎的題目進(jìn)行了探討，并針對我國新舊合并會(huì )計報表準則中關(guān)于合并范圍規定的變化進(jìn)行了相關(guān)的分析，同時(shí)指出了我國新合并會(huì )計報表準則的合并范圍規定中應該留意和解決的題目，提出解決復雜持股合并、暫時(shí)性控制、實(shí)質(zhì)控制存在與否的判定標準、合并范圍、提供分部報告，以及完善“控制”的定義的題目，并相應的提出了改進(jìn)建議，以期更好地推動(dòng)我國經(jīng)濟與會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展。
　　
　　參考文獻:
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