現代企業(yè)制度下內部審計的定位及相關(guān)題目研究

[關(guān)鍵詞]內部審計；定位；工作開(kāi)展

　　[摘要]內部審計作為治理體制的重要組成部分，在企業(yè)制度環(huán)境下，不僅是一種治理權的延伸，從終極作用發(fā)揮上來(lái)看，更應是一種所有權的延伸。日常工作應以南監視于服務(wù)中的思想為根本出發(fā)點(diǎn)，協(xié)調與董事會(huì )、監事會(huì )及高層經(jīng)理各部分的工作，為其在現代企業(yè)中的生存與拓寬空間。

　　從1994年國務(wù)院選擇100家國有大中型企業(yè)建立現代企業(yè)制度試點(diǎn)工作以來(lái)，我國大部分國有企業(yè)已改組為公司，其中1000多家公司已上市。這些改制后的公司，基本上建立了法人治理結構，實(shí)現了一定程度的所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離。我們知道，在企業(yè)所有權與經(jīng)營(yíng)權分離的條件下，企業(yè)的存在是以一系列責任關(guān)系的維系為基礎的。那么如何保證經(jīng)濟責任關(guān)系的正常維系呢？

　　一、內部審計的定位

　　在現代企業(yè)中，所有者將資本投進(jìn)企業(yè)，但不能直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)，而授權董事會(huì )經(jīng)營(yíng)企業(yè)，即經(jīng)營(yíng)企業(yè)的決策權把握在董事會(huì )手中，與這一權力對應的是董事會(huì )負有按照股東意志行事的責任，這是第一層經(jīng)濟責任關(guān)系。這一關(guān)系的存在，使得對承擔責任者的責任履行情況進(jìn)行監視成為必然。在董事會(huì )作出相關(guān)決策后，董事會(huì )聘任的經(jīng)理人作為執行機構，擁有授權范圍內的具體經(jīng)營(yíng)治理權，這些權力的擁有也對應著(zhù)相關(guān)責任的承擔——切實(shí)執行董事會(huì )的各項決議，高效組織企業(yè)運營(yíng)，給企業(yè)帶來(lái)盡可能多的收益。這一權責關(guān)系的對應實(shí)際上構成了公司的第二層經(jīng)濟責任關(guān)系。這一層經(jīng)濟責任關(guān)系的存在也使得對其責任履行情況進(jìn)行鑒定成為必然。從對法人治理結構的中，我們看到，對這兩層經(jīng)濟責任履行情況進(jìn)行監視的機構是監事會(huì )。所以在現代企業(yè)（現代公司）中，由于第一、二兩個(gè)層次經(jīng)濟責任關(guān)系的存在，奠定了監事會(huì )產(chǎn)生與發(fā)展的基礎，也框出了監事會(huì )的性質(zhì)及工作范圍：代表所有者監視與評價(jià)董事會(huì )及經(jīng)理人的經(jīng)濟責任履行情況。由于企業(yè)是建立在一系列經(jīng)濟責任關(guān)系鏈條上的一個(gè)有機同一體，經(jīng)濟責任關(guān)系的存在與維系不僅存在于法人治理結構中，在分權治理的今天，它還存在于高層經(jīng)理及其下屬各職能部分經(jīng)理、職能部分經(jīng)理及其再下屬職能部分經(jīng)理之間，對于這些經(jīng)濟責任履行情況作出判定，是每一個(gè)上層治理者高效治理企業(yè)的需要。由于在現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)現實(shí)中，由于企業(yè)規模的擴大，治理層次的增多，經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的多元化及經(jīng)營(yíng)區域的廣泛化，使得高層治理者直接監視其下屬各職能部分的工作日益困難，客觀(guān)上需要一個(gè)專(zhuān)職的日常監視機構來(lái)幫助治理者履行這一職責，以確定下層職員責任履行情況好壞。在這種情況下內部審計應運而生。所以?xún)炔繉徲嬀推湫再|(zhì)來(lái)看，是一種治理權的延伸，是一種組織內部的治理活動(dòng)。

　　假如從企業(yè)治理信息系統的構成來(lái)看，一個(gè)完整的企業(yè)治理信息系統是由三個(gè)子系統構成的：決策子系統、決策支持子系統和監視控制子系統。只有在決策支持子系統下作出的決策才是的，同時(shí)，這一科學(xué)決策只有在不斷的監控條件下，才能保證其良好履行。失往監控，執行決策者責任履行情況無(wú)法判定。內部審計作為監控子系統的重要組成部分，完善了企業(yè)治理信息系統。國有企業(yè)各層次治理部分工作的好壞，責任履行如何，對其業(yè)績(jì)如何評價(jià)，在某種程度上依靠?jì)炔繉徲�。從這個(gè)意義上講，內部審計是高層治理者的顧問(wèn)和助手。

　　由此可見(jiàn)，內部審計是隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展、內部治理層次的增多而產(chǎn)生的一種職能需要。它在自身發(fā)展過(guò)程中經(jīng)歷了兩次奔騰。

　　內部審計從產(chǎn)生至今，職能經(jīng)歷了一個(gè)逐步演變的過(guò)程：從最初的單純的監視檢查發(fā)展到的監視與評價(jià)職能的結合是對其熟悉發(fā)展的第一次奔騰。單純的監視可能而且必然引起被監視者的反感，導致工作開(kāi)展的低效，而評價(jià)則使雙方關(guān)系處于一種緩和狀態(tài)，更有利于工作順利開(kāi)展。所以監視與評價(jià)職能的融合使審計跨進(jìn)了一個(gè)有前途的發(fā)展境地。根據內部審計師協(xié)會(huì )在《關(guān)于內部審計師的責任的聲明》中夸大：“內部審計是一個(gè)組織內部為檢查和評價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種評價(jià)的功能�！眹�際內部審計師事務(wù)所則將內部審計目標定義為“協(xié)助本組織職員有效地履行他們的責任。為此，內部審計部分向他們提供與被審活動(dòng)有關(guān)的、評價(jià)、建設、咨詢(xún)和信息。審計的目標包括以公道的本錢(qián)促進(jìn)有效的控制�！币陨戏治隹梢哉f(shuō)明內部審計在企業(yè)中發(fā)揮的作用已從產(chǎn)生之初單純的監視檢查發(fā)展到偏重于服務(wù)的分析評價(jià)，由此也找到了內部審計在企業(yè)中生存與發(fā)展的更廣闊的空間。隨著(zhù)的發(fā)展，在現代企業(yè)治理過(guò)程中，內部審計職員被賦予了更新的職責和使命。美國著(zhù)名的內部控制專(zhuān)家麥克爾。海默教授曾說(shuō)過(guò)：“內部審計應將自己視為公司的一種資源。在幫助治理當局更有效地達到其控制目標的過(guò)程中發(fā)揮作用。內部審計師的使用將從簡(jiǎn)單的‘我們實(shí)施審計’向‘我們幫助創(chuàng )建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平’的方向發(fā)展�！边@可以看作是對內部審計熟悉的第二次奔騰。從中可以看到，內部審計的職能不僅是監視，更有服務(wù)與建設。由此導出其作用不僅在于監視企業(yè)的各職能部分履行責任，評價(jià)其工作好壞，還應幫助組織進(jìn)行控制環(huán)境的營(yíng)造，成為企業(yè)內部控制過(guò)程設計的顧問(wèn)，建議治理當局建立一種健康積極的組織文化，使成員能自覺(jué)地把辦事正確和職業(yè)道德放在首位。

　　二、內部審計工作的開(kāi)展

　　對內部審計熟悉的逐步深進(jìn)，使我們對其工作性質(zhì)有了更深刻地了解�，F代企業(yè)制度下，內部審計如何開(kāi)展工作以達到為本組織服務(wù)的目的呢？

　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嫷臋C構設置應維護所有者權益

　　從根本上說(shuō)，公司的存在是以所有者投進(jìn)資本為條件的，各職能部分及職員工作的開(kāi)展其終極約束目標都在所有權。換言之，各職能部分及職員都是由于所有權的存在才得以生存。在這個(gè)意上講，它們都應當維護所有者權益。內部審計作為一個(gè)專(zhuān)職監視部分也不例外。在這一點(diǎn)上可以把它看成是一種所有權的延伸。前文曾指出，內部審計是一種治理權的延伸，這里又提出它是一種所有權的延伸，如何來(lái)理解這兩者的關(guān)系呢？第一，這里講的所有權，是一種狹義所有權，即在監控經(jīng)營(yíng)者、決策者方面的所有權，而非財產(chǎn)的支配權與收益分配權。內部審計終縱目的就是保障所有者權益，所以對企業(yè)（公司）的各機構及職能部分的活動(dòng)過(guò)程任何不符合所有者利益的行為都可以進(jìn)行監視評價(jià)，及至幫助創(chuàng )建一些程序；第二，代表所有權與代表治理權二者的關(guān)系。在所有者設計了較完善的激勵約束機制作用下，治理者就是要最大限度的保障所有者權益，從這個(gè)意義上講，所有權與治理權目的是一致的。那么內部審計無(wú)論在誰(shuí)的領(lǐng)導下，都是站在保護所有者權益的高度開(kāi)展工作。假如所有者未設計或未實(shí)施一套完善的激勵約束機制，這時(shí)出現治理者行為與所有者目標背離時(shí)，內部審計代表所有者監視評價(jià)反映治理者行為就成為保障所有者權益的重要手段。反之則可能出現內部審計對于損害所有者權益的行為京手無(wú)策的情況。這一地位的明確界定，使得內部審計有充分的動(dòng)力與權力在企業(yè)中開(kāi)展工作。對照我國現實(shí)我們審計發(fā)現，我國企業(yè)內部審計最初是在政府的要求下建立起來(lái)的，由于體制原因，很多企業(yè)根本意識不到它在企業(yè)治理信息系統中的位置，以至于把內部審計當成一種行政任務(wù)敷衍了事。有些內部審計職員也把自己當成國家審計的代表，不從企業(yè)實(shí)際出發(fā)開(kāi)展工作，把內部審計看成是國家審計的哨兵，單純對治理者實(shí)施監視導致治理者以為是有意刁難。隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權的擴大，其被合并或被撤銷(xiāo)就不足為奇了。這種錯誤的定位，了內部審計的生存與發(fā)展。因此，我們有必要從根本上重新認清內部審計的性質(zhì)、職能與目標，為其發(fā)展掃清熟悉上的障礙。在此基礎上重新架構內部審計的設置模式。理想的內部審計機構應由監事會(huì )領(lǐng)導。由于從內部審計代表所有者行使監視權角度來(lái)講，股東會(huì )作為一個(gè)會(huì )議體機構，只在例會(huì )期間行使權力，日常代表所有者的常設機構是監事會(huì )與董事會(huì )。從道理上講，監事會(huì )有更大的權利行使所有者賦予的監視權，董事會(huì )則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內部審計，行使監視權應回于監事會(huì )的領(lǐng)導，以在公司內部形成一個(gè)完整的監視系統。這種機構設置的條件是公司監事會(huì )有充分的權力與能力行使所有者的監視權�？紤]到我國改制后一部分公司監事會(huì )存在較多（主要是監視權的行使缺乏力度，形同虛設）。鑒于此，在內部審計機構設置上，可以采取另一種模式，由董事會(huì )下設審計委員會(huì )，組織領(lǐng)導內部審計工作。無(wú)論哪種設置模式，內部審計的宗旨、權利和責任都應在公司正式的書(shū)面文件（章程）中作出規定。內部審計負責人應力求該章程得到董事會(huì )的同意和高層經(jīng)理部分的批準。該章程應包括：明確確立內部審計部分在本組織的地位；有權接觸與審計范圍有關(guān)的記錄、職員和實(shí)物財產(chǎn)；明確內部審計活動(dòng)的范圍。機構設置上的高層性，并不能完全保證其工作的有效性。內部審計工作動(dòng)力充足與否還依靠所有者設計并實(shí)施一套行之有效的激勵機制，對其約束則依靠所有者制定的嚴格的責任約束機制。

　�。ǘ�）為自己尋找更大的生存空間

　　制度下，規范的公司治理結構是股東會(huì )＼董事會(huì )＼監事會(huì )和高層經(jīng)理及其相互聯(lián)系相互制衡的一種制度安排。內部審計如何協(xié)調與各機構的工作，怎樣才能為自己找到更大的生存空間，下文將作一些探討。

　　眾所周知，股東會(huì )作為法人治理結構的第一層機構，職權包括決定公司的經(jīng)營(yíng)方針、投資計劃；選舉和更換董事、監事，決定其有關(guān)報酬事項等等。內部審計作為所有權的一種具體保護措施，筆者建議內部審計機構負責人應當列席股東大會(huì )，了解股東的各項決議與意志，以其作為審計標準之一。在年終股東大會(huì )上，由監事會(huì )或董事會(huì )提交審計報告，對主要職能負責人的責任履行情況作出評價(jià)，便于股東業(yè)績(jì)考核及安排未來(lái)年度經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)。

　　董事會(huì )作為股東會(huì )的代言人，是公司的決策機構，其決策正確與否，是否體現了股東意志，成為監事會(huì )監視的重要工作。在這一層面上，主要的監視工作由監事會(huì )來(lái)作。內部審計也可以就自己了解與把握的情況對其工作提出質(zhì)疑。更多的時(shí)候，當董事會(huì )決策體現了股東會(huì )意志時(shí)，內部審計應當作為董事會(huì )的執行機構，為保障所有者權益在董事會(huì )領(lǐng)導和指導下開(kāi)展工作。具體工作內容由董事會(huì )根據公司年度經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)及外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境與政策的變化，確定重點(diǎn)，由內部審計部分具體實(shí)施。

　　監事會(huì )作為法人治理結構的重要組成機構，主要監視董事會(huì )及高層經(jīng)理人的責任履行情況。前文講的內部審計機構可以就自己了解與把握的情況對董事會(huì )提出質(zhì)疑。接受質(zhì)疑的機構應該是監事會(huì )。從上講，本來(lái)應當是股東會(huì )，但是股東會(huì )是一個(gè)會(huì )議體機構，只是在例會(huì )期間行使權力。所以日常代表它行使監視權的機構則是監事會(huì )。監事會(huì )接到質(zhì)疑后，可以同內審機構共同商討進(jìn)一步查清質(zhì)疑的措施，并在股東大會(huì )上出具查核報告，以保障所有者權益。假如因工作失誤，沒(méi)有對損害所有者權益的決策事項給予關(guān)注，股東會(huì )則可以在年會(huì )上對監事會(huì )及內審職員作出處理處罰決定。

　　高層經(jīng)理執行董事會(huì )的各項決議，實(shí)施日常的各項經(jīng)營(yíng)治理工作過(guò)程中，也存在一個(gè)責任履行。對此監事會(huì )和內部審計可以實(shí)施監視。但在正常情況下，內部審計的這種監視職能是通過(guò)對治理者提供服務(wù)體現出來(lái)的，即通過(guò)自己日常對各職能部分工作的檢查評價(jià)，一方面向高層治理者顯示其下屬的責任履行情況，另一方面為治理者更有效地治理提供可靠的信息，作為治理當局的顧問(wèn)和助手在公司中發(fā)揮作用。這種側重于服務(wù)的日常內審工作的開(kāi)展，為內部審計在企業(yè)中找到了更大的生存與的空間。如前所述，內審與治理部分的未來(lái)發(fā)展方向應是幫助企業(yè)創(chuàng )建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平。這是內部審計發(fā)展的較高層次，也是我們�？此�在企業(yè)中的最佳位置與狀態(tài)。

　　以上探討了內部審計與股東會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )及總經(jīng)理的關(guān)系，特別明確界定了內部審計的地位題目，在此基礎上，夸大了在董事會(huì )、總經(jīng)理與股東會(huì )確定的目標不一致時(shí)內部審計開(kāi)展工作的主要內容。事實(shí)上，在所有者制定出公道的激勵約束機制加強對董事會(huì )和高層經(jīng)理控制環(huán)境完善的條件下，內部審計更側重于對高層經(jīng)理及其下屬各職能部分工作的監視的評價(jià)，并提出建設性建議上�？梢灶A見(jiàn)，在一個(gè)高效運營(yíng)的公司中，所有者和治理者目標一致，內部審計的監視評價(jià)職能的發(fā)揮逐漸寓于其對治理者服務(wù)職能中，這種熟悉的不斷升華，將大大進(jìn)步內審在企業(yè)中的地位，并將極大地促進(jìn)其作用的發(fā)揮。

　�。ㄈ�）需要留意的題目

　　明確了內部審計的地位及其與法人治理結構中各機構工作開(kāi)展的銜接題目后，日常內部審計工作還應當留意：

　　首先要解放思想，轉變觀(guān)念�，F代企業(yè)制度的建立必然要求企業(yè)建立健全監控與約束機制以保護所有者權益。內部審計在這一制度建立過(guò)程中，必須從思想上進(jìn)步熟悉，充分認清自己所處的位置和應負的責任，開(kāi)拓內部審計新領(lǐng)域。作為企業(yè)內部職能部分，工作重點(diǎn)應圍繞著(zhù)保護所有者權益來(lái)確定。

　　其次，內部審計部分要正確處理代表所有權監控與服務(wù)于治理部分的關(guān)系。內部審計機構在企業(yè)中無(wú)論是在董事會(huì )領(lǐng)導下還是在監事會(huì )和總經(jīng)理領(lǐng)導下，都必須明確：日常工作的開(kāi)展是以財務(wù)審計及效益審計為基礎的，而且要立足于服務(wù)，要樹(shù)立寓監視于服務(wù)中的思想。不能由于可以代表所有者監視而凌駕于各職能部分，以至于遭到各部分的反對和工作上的不配合，終極審計工作效率和效果。我們始終夸大，內部審計要站在保護所有者的高度來(lái)熟悉自己，不拘泥于治理者，但這并不意味著(zhù)內部審計可以高高在上，對各部分指手畫(huà)腳。相反由現代內部審計發(fā)展的新職能可以看出，內部審計更應當將自己融進(jìn)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，憑借上風(fēng)在工作中履行監視評價(jià)服務(wù)職能。這些職能是通過(guò)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)體現的。根據審計的內容，主要包括財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責任審計、重大投資決策審計、工程預決算審計等內容。其中以財務(wù)審計為基礎，審查企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的財務(wù)成果是否真實(shí)正確；以經(jīng)濟效益審計為中心，審查利潤及相關(guān)指標，影響企業(yè)財務(wù)成果的因素，評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的效率和效益，挖掘企業(yè)增加經(jīng)濟效益的潛力，提出改善經(jīng)營(yíng)治理，進(jìn)步經(jīng)濟效益的意見(jiàn)。除了這些傳統項目外，內部審計今后的工作應當向幫助企業(yè)創(chuàng )建一些程序完善內部控制制度的方向發(fā)展。當然，賦予它代表所有權進(jìn)行監視的權力，可以使它在發(fā)現所有者權益被侵害時(shí)主動(dòng)出擊，這較它作為治理權的延伸更利于工作的開(kāi)展。

　　第三，加強審計隊伍的自身建設。選擇素質(zhì)良好的內部審計職員是內部審計有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。由于內部審計工作領(lǐng)域寬廣，要求內部審計職員的知識結構層次也很高。不僅要通曉財務(wù)知識，而且要通曉經(jīng)濟、、、稅收、統計及機等知識，如此才能有效保護所有者利益。在西方發(fā)達國家，公司內部審計工作成功的一條最重要的經(jīng)驗就是：要使內部審計工作順利開(kāi)展并卓有成效，需任用勝任的職員。為此在歐美國家，為了物色一個(gè)合格的內部審計職員，公司之間經(jīng)常開(kāi)展挖人才的競爭活動(dòng)，通過(guò)優(yōu)厚的聘用條件來(lái)吸收優(yōu)秀的人才。我國現代企業(yè)制度的建立與完善，為內部審計的發(fā)展帶來(lái)機遇。參照西方國家經(jīng)驗，應設計良好的激勵機制吸引優(yōu)秀職員加進(jìn)內部審計隊伍，已有內部審計職員必須加強業(yè)務(wù)知識的更新與再進(jìn)步，這樣才能為內部審計工作的有效開(kāi)展奠定堅實(shí)的基礎。

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