生物制藥企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理探析
【摘要】無(wú)形資產(chǎn)在生物制藥企業(yè)的資產(chǎn)構成中占有重要位置。為正確反映生物制藥企業(yè)資產(chǎn)、費用、利潤的實(shí)際情況，如何正確核算無(wú)形資產(chǎn)無(wú)疑是關(guān)鍵因素。文章立足《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》，闡述了藥品制造企業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)如何確認價(jià)值，對無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、減值、提出了一些建議和想法。
【關(guān)鍵詞】生物制藥企業(yè) 無(wú)形資產(chǎn) 會(huì )計處理
《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》指出：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。由于人們生活水平和質(zhì)量的逐漸提高，促進(jìn)了生物制藥企業(yè)對新藥品品種生產(chǎn)開(kāi)發(fā)能力的重視，生物制藥企業(yè)在購買(mǎi)和投入研發(fā)新技術(shù)和新品種的資金逐漸加大，無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)成為藥品制造企業(yè)資產(chǎn)構成中的主要部分，如何正確核算無(wú)形資產(chǎn)成為正確反映藥品制造企業(yè)資產(chǎn)、費用、利潤的重要因素。
一、無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認
無(wú)形資產(chǎn)在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認：第一，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。而其價(jià)值的計量需考慮以下幾種方式：
投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿(mǎn)足本準則第四條和第九條規定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。
非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》確定。
二、生物制藥企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)核算的特殊性
現代生物制藥企業(yè)是集科研、生產(chǎn)與銷(xiāo)售為一體的知識密集型企業(yè)，其產(chǎn)品從科研立項到批量投產(chǎn)，一般需要7年時(shí)間。就單個(gè)產(chǎn)品而言，科研開(kāi)發(fā)費、新產(chǎn)品試制成本、廣告費用、其他費用等投入約需數千萬(wàn)元。根據新準則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于生物制藥企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，這項工作更是難上加難。面對生物制藥企業(yè)的這種特殊性，現行會(huì )計制度無(wú)法正確反映產(chǎn)品的投入產(chǎn)出及企業(yè)的盈虧狀況。
根據2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì )計準則，將企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出區分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別處理。內部研究開(kāi)發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。內部研究開(kāi)發(fā)項目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出(簡(jiǎn)稱(chēng)研究支出)，應當于發(fā)生時(shí)費用化——計入當期損益。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出簡(jiǎn)稱(chēng)(開(kāi)發(fā)支出)，在能夠證明下列各項時(shí)，應當資本化--確認為無(wú)形資產(chǎn)：從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng);無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用時(shí)，應當證明其有用性;有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。表面上看起來(lái)新準則已經(jīng)很完美了，但可以預見(jiàn)，一旦展開(kāi)實(shí)際操作則新準則的相關(guān)規定會(huì )變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會(huì )計準則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，這項工作更是難上加難。此外，新準則對開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”;“……無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用時(shí)，應當證明其有用性”;“……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀(guān)性，在實(shí)際操作中很難做出客觀(guān)合理的判斷。
三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和減值
根據《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)應在取得的當月起在預計使用年限內平均分期攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)時(shí)間可以按照合同或法律規定的有效期限，二者皆有規定的按孰短原則處理，皆無(wú)規定的按不超過(guò)10年進(jìn)行攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限的確定更注重的是依據合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長(cháng)或縮短攤銷(xiāo)年限，調節成本費用，以達到調節當期利潤的目的，從而保證了會(huì )計信息的質(zhì)量。企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。只有表明無(wú)形資產(chǎn)減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回;轉回的金額不得超過(guò)已計提的減值準備的賬面額。要避免企業(yè)利用減值人為調節企業(yè)當期利潤。
新制度和新準則規定“無(wú)形資產(chǎn)應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷(xiāo)計入損益。”即攤銷(xiāo)方法采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)費直接計入管理費用。這樣規定筆者認為有不妥之處。 首先，從無(wú)形資產(chǎn)的定義看：“無(wú)形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)。”這說(shuō)明企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)的目的具有多樣性.有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)有的是服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無(wú)形資產(chǎn)的目的不同，受益對象不同，其攤銷(xiāo)費的列支渠道也應不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的其攤銷(xiāo)費理所當然地應成為產(chǎn)品成本的構成部分;用于經(jīng)營(yíng)管理的其攤銷(xiāo)費應由行政管理費用負擔;用于出租給他人使用的其攤銷(xiāo)費應計入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入相配比。因此，不應簡(jiǎn)單地把無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)全部計入管理費用。其次，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)無(wú)法將收益與成本進(jìn)行合理的配比，也有悖于攤銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)。我們知道無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟壽命期內給予企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益常常初期很大隨后會(huì )逐漸衰減，特別是對于更新速度比較快生物制藥企業(yè)等尤為如此。
藥品制造企業(yè)投入開(kāi)發(fā)出新品種的經(jīng)濟價(jià)值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)需求變化、同行業(yè)的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業(yè)帶來(lái)多大的經(jīng)濟利益也具有難以辨認性。由此可見(jiàn)，藥品新品種投資是一個(gè)高風(fēng)險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經(jīng)取得成功的項目可能因為技術(shù)進(jìn)步或偶然的經(jīng)營(yíng)失誤而失去應有的作用。在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算中已有人提出了加速攤銷(xiāo)法的概念，因其有利于保護投資者的利益、防止投資風(fēng)險，因而更能適應無(wú)形資產(chǎn)本身特點(diǎn)要求，使加速攤銷(xiāo)法的應用成為可能，但目前并不為企業(yè)會(huì )計準則所允許。
四、新準則無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理規定對生物制藥企業(yè)的利與弊
在知識經(jīng)濟的今天,各國對研究與開(kāi)發(fā)的投資都在不斷增加。經(jīng)合組織成員國平均的研究與開(kāi)發(fā)費用已占其各自GDP的2.3%。生物制藥企業(yè)也不例外。
1、對企業(yè)有利之處
(1)開(kāi)發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng )新能力。開(kāi)發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開(kāi)發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過(guò)數年才能體現出來(lái)。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開(kāi)發(fā)經(jīng)費支出作費用核算，該項支出的增加必然會(huì )引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績(jì)下降而引起投資者的不滿(mǎn)，也不想看到“前人栽樹(shù)后人乘涼”的結果，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(cháng)遠利益;而資本化處理則會(huì )糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。(2)開(kāi)發(fā)費用資本化能更客觀(guān)的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開(kāi)發(fā)費用加以資本化后作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無(wú)形資產(chǎn)預期收益評估的信息。(3)開(kāi)發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來(lái)美國、日本、香港和中國等地股市看，科技類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。(4)開(kāi)發(fā)費用資本化會(huì )增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。開(kāi)發(fā)費用資本化符合會(huì )計處理要求的收入與費用配比原則。開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功取得的回報數額巨大，回報期較長(cháng)，而開(kāi)發(fā)費用在開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開(kāi)發(fā)期間的利潤相對就低;而開(kāi)發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒(méi)有分攤開(kāi)發(fā)費用相對偏高，還會(huì )因研究成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來(lái)開(kāi)發(fā)期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間，與收益配比的費用為零，就會(huì )影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的評價(jià)。
2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性
在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，這項工作更是難上加難。另外，新準則增大了企業(yè)利潤操控的空間。企業(yè)內部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿(mǎn)足準則所規定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴(lài)于會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷，因而新準則的這些規定客觀(guān)上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達到其操縱業(yè)績(jì)，進(jìn)行盈余管理的目的。
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