會(huì )計信息本質(zhì)屬性
會(huì )計信息本質(zhì)屬性
摘 要：本文通過(guò)對會(huì )計信息的本質(zhì)屬性剖析，在理性的假設條件下對會(huì )計信息進(jìn)行重新解讀，認為會(huì )計信息既不能獨斷地界定為公共物品，也不能定義為商品，這樣都不能從真正意義上解釋在經(jīng)濟包括社會(huì )領(lǐng)域所產(chǎn)生的經(jīng)濟現象，所以認為會(huì )計信息本身并不具備所謂的公共物品或商品的條件。
關(guān)鍵詞：會(huì )計信息 公共物品 成本效益
一、文獻回顧
會(huì )計信息屬性一直是學(xué)者研究的重點(diǎn)，然而至今依然觀(guān)點(diǎn)不一。
會(huì )計信息的本質(zhì)屬性的定性問(wèn)題是會(huì )計研究的基礎，會(huì )計學(xué)科的特點(diǎn)決定了會(huì )計與信息有著(zhù)天然的聯(lián)系，會(huì )計信息是私人商品還是公共物品?“會(huì )計信息最顯著(zhù)的特征之一是消費非競爭性和非排他性，即一個(gè)信息使用者對會(huì )計信息的使用不會(huì )排除另一個(gè)使用者對它的作用，……非排他性消費又進(jìn)一步產(chǎn)生公共領(lǐng)域問(wèn)題進(jìn)而滋生外部性問(wèn)題”(黃世忠等，2002)，因而形成了會(huì )計信息的“公共產(chǎn)品屬性”理論。
羅斯.L.瓦茨和杰羅爾德.L.齊默爾(1990)認為：“會(huì )計信息介于公共物品和私人商品之間。”也即被界定為強性的準公共產(chǎn)品。
徐星勤(2005)這樣認為：“在不同的企業(yè)產(chǎn)權制度下，會(huì )計信息分別表現出私人物品，俱樂(lè )部物品，公共物品的性質(zhì)。”魏明海認為：“會(huì )計信息是會(huì )計管理性勞動(dòng)的產(chǎn)品。”這是站在“管理運動(dòng)論”的立場(chǎng)上把會(huì )計信息看作是管理活動(dòng)的直接結果。
會(huì )計信息產(chǎn)品在特定的消費群中(各種投資者)仍然是私人物品，會(huì )計信息資源的配置仍由競爭市場(chǎng)中的價(jià)格機制來(lái)引導(吳水澎，秦勉，2004)。
這些劃分其實(shí)際上都混淆了會(huì )計信息與會(huì )計信息供給、會(huì )計信息需求的概念，因此我們會(huì )發(fā)現大部分理論都是基于會(huì )計信息供給與需求，并偏重于需求，但無(wú)論公共物品理論還是私人物品觀(guān)點(diǎn)在某種情況下都不能很好地解釋會(huì )計信息在各種情形下表現出來(lái)的特性或現象，待之而來(lái)的是準公共產(chǎn)品理論來(lái)調和兩個(gè)理論都不能解決的現象的矛盾。
本文認為，會(huì )計信息嚴格地說(shuō)并不具備產(chǎn)權的屬性，只是一種中性的物品。
所說(shuō)的私人物品或公共物品都是會(huì )計信息被運用后的兩種外在表現，而這兩種表現都是由于成本效益的原則下呈現出來(lái)的，是在成本效益原則下的兩種表現形式。
二、會(huì )計信息的屬性與信息的關(guān)系分析
信息是會(huì )計存在的主要內容，會(huì )計報告是信息的一種載體方式，兩者之間有著(zhù)天然的聯(lián)系。
信息是能夠傳遞、傳播，被人或物所感知的信號，這種感知總是或多或少地帶來(lái)某種效益(無(wú)論正效益還是負效益)。
美國會(huì )計學(xué)會(huì )(AAA)認為會(huì )計是對經(jīng)濟信息進(jìn)行確認、計量和表述的過(guò)程，以便于信息使用者能夠做出判斷和決策。
Accounting Principles Board定義為：會(huì )計作為一項服務(wù)活動(dòng)，其功能是就一個(gè)經(jīng)濟個(gè)體主要財務(wù)方面提供量化的信息，以幫助(信息使用者)做出經(jīng)濟決策，以及在不同的備選方案中做出最終的選擇。
從這兩個(gè)定義中都能夠發(fā)現，無(wú)論會(huì )計如何定義都與信息有著(zhù)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，會(huì )計的作用本就是提供信息，會(huì )計信息幾乎和人類(lèi)同步，原始人通過(guò)結繩記數對經(jīng)濟事項進(jìn)行計量記錄，中國史書(shū)上對結繩記事的記載可謂屢見(jiàn)不鮮。
《周易正義》中講：“伏羲倉精，初造王業(yè)，畫(huà)卦結繩，以理海內。”“事大，大結其繩，事小，小結其繩，結之多少，隨物眾寡。”隨著(zhù)社會(huì )的發(fā)展并被逐步運用到經(jīng)濟領(lǐng)域，當信息被運用到經(jīng)濟社會(huì )領(lǐng)域后，并以會(huì )計報告為載體的形式表現出來(lái)之后，被冠之于一個(gè)專(zhuān)有名稱(chēng)：會(huì )計信息，是被人們杜撰出來(lái)的。
會(huì )計信息來(lái)源于信息，具有信息的基本特征。
從結繩記憶到現代的會(huì )計電算化，都是為了傳遞著(zhù)某種信息，可以說(shuō)會(huì )計的每一個(gè)毛孔都散發(fā)著(zhù)信息的氣息。
“會(huì )計信息是會(huì )計概念與信息概念的交集。
會(huì )計信息是一種反映主體價(jià)值運動(dòng)的經(jīng)濟信息，是對經(jīng)濟事項的說(shuō)明，會(huì )計信息的基本形式是數據及定義或數據加說(shuō)明……”是有會(huì )計數據被加工或者處理后的會(huì )計數據解釋?zhuān)墙?jīng)濟和包括社會(huì )活動(dòng)在內的過(guò)程中的會(huì )計運用。
隨著(zhù)經(jīng)濟和社會(huì )活動(dòng)的不斷進(jìn)步，會(huì )計信息的作用也日益突現。
會(huì )計信息是會(huì )計人員通過(guò)會(huì )計信息系統，采取特定的會(huì )計核算模式、程序和方法，對經(jīng)濟、社會(huì )、環(huán)境各種相關(guān)因素而取得的原始數據進(jìn)行加工整理、分類(lèi)計算，通常以貨幣形式編制成財務(wù)報告或者其他資料，反映會(huì )計主體的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)情況。
會(huì )計信息是以會(huì )計報告(可分為外部報告和內部報告)為載體，以信息為主要內容的現代會(huì )計理論中一個(gè)基本范圍。
會(huì )計信息本身并沒(méi)有自己產(chǎn)權界定屬性，當它被利用之后便產(chǎn)生了產(chǎn)權問(wèn)題，主要體現在它的有用性，能夠為利益相關(guān)者帶來(lái)效益，成為公共物品和私人物品爭論的焦點(diǎn)。
三、會(huì )計信息不能隨意界定為公共物品
人們總是無(wú)意識或有意識地把會(huì )計信息界定為某一方所擁有。
這有意識或無(wú)意識的界定是產(chǎn)生產(chǎn)權問(wèn)題的最主要的因素或原因。
然而產(chǎn)權這種界定直接導致為公共物品與私人物品之爭。
當然公共物品難免會(huì )產(chǎn)生“搭便車(chē)”現象。
“考慮到財務(wù)資本投入者是追求貨幣收益滿(mǎn)意化的經(jīng)濟人，且最為關(guān)注貨幣收益，而企業(yè)會(huì )計又是一個(gè)提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統”(葛家澍，1983)，我們會(huì )毫不模糊地界定這種經(jīng)濟信息被披露之后，被披露者擁有了所有權與某種利益的索取權，會(huì )計信息成為了企業(yè)產(chǎn)出的替代變量。
其實(shí)作為擁有信息產(chǎn)出的產(chǎn)權的企業(yè)法人只是一種法律虛構，把這種虛構實(shí)體以契約關(guān)系的形式框定下來(lái)，當這種會(huì )計信息在監管的條件之下披露出來(lái)之后，又會(huì )把會(huì )計信息的產(chǎn)出者排除在外，結果對于所有者、債權人，以及其他的會(huì )計信息使用者便表現為公共物品，從表面上看，其中一部分會(huì )計信息的使用者運用了會(huì )計信息的披露之后，并不會(huì )影響其他人消費會(huì )計信息的數量和質(zhì)量或說(shuō)增加其他信息的消費者的成本，很容易給人這樣一個(gè)假象：會(huì )計信息不具有排他性和競爭性，會(huì )計信息一經(jīng)披露后，所有現在和潛在的信息使用者都能無(wú)成本的共享。
由此看來(lái)會(huì )計信息顯然是公共物品，這與公共物品的定義不謀而合。
如果會(huì )計信息是公共物品，那么，其中使用一單位的會(huì )計信息不會(huì )對其他人產(chǎn)生的影響，令X 為某會(huì )計信息使用l對第i類(lèi)會(huì )計信息的消費量，其中 為會(huì )計信息的總供給量，對于純粹的公共品的會(huì )計信息則有：
蔣堯明等認為在會(huì )計信息的黑色交易階段，會(huì )計信息的“交換”關(guān)系附屬于經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)體并隱藏于經(jīng)濟關(guān)系中，會(huì )計信息價(jià)格機制是一種隱含的方式間接發(fā)揮作用，……其二，會(huì )計信息的非排他性是不充分的，會(huì )計信息一旦被公司管理當局生產(chǎn)并披露，特定投資者對會(huì )計信息的使用一般都會(huì )影響到其他投資者對使用會(huì )計信息的效用，即會(huì )計信息使用成本隨使用人次和時(shí)間的增加而遞增，并且有會(huì )計信息的效用隨時(shí)間遞減的屬性，因此?鄣x/?鄣X 0，也即會(huì )計信息并不是純粹公共物品。
四、會(huì )計信息也不能主觀(guān)的界定為私人產(chǎn)品
私人產(chǎn)品必須是勞動(dòng)產(chǎn)品，并且可能是用來(lái)交換的，只有這樣才能成為真實(shí)意義的私人產(chǎn)品。
凡私人產(chǎn)品在交換過(guò)程都具有使用價(jià)值和價(jià)值兩個(gè)因素。
會(huì )計信息的使用價(jià)值在會(huì )計的定義下清晰明了。
會(huì )計信息能夠滿(mǎn)足投資者、債權人、供貨單位和客戶(hù)等諸多有關(guān)客戶(hù)的需要以了解企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并根據經(jīng)營(yíng)成果作出決策，這種毫不遮掩的夸張的表現會(huì )讓每一個(gè)有理性的人極容易把信息的使用者定義下來(lái)。
然而這些所謂的使用者都是被茫目標定之下的結果，是經(jīng)濟管理條件之下的畸形產(chǎn)物。
如果按照如此的定義會(huì )計信息是純粹的私人商品的條件下， 某會(huì )計信息使用l對第i類(lèi)會(huì )計信息的消費量，其中X 為會(huì )計信息的總供給量，則有
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五、會(huì )計信息屬性分析
1)會(huì )計信息向多元使用者的歷史轉變。
我們認為的會(huì )計信息作為一種商品形式是人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的結果，王憲磊認為：“在商品經(jīng)濟的早期階段信息不可能作為獨立形態(tài)的商品進(jìn)入流通，而且也發(fā)揮不了商品的作用。”這可以看出會(huì )計信息原本沒(méi)有商品的本質(zhì)屬性，由于社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，使得所有權與管理權的分離，產(chǎn)生了會(huì )計信息的產(chǎn)權界定。
這種產(chǎn)權界定具有無(wú)意識的社會(huì )屬性，認為會(huì )計信息的提供責任歸屬管理當局，在這種情況下，會(huì )計信息的依存性決定了以管理當局利益集團為主體，而實(shí)質(zhì)的產(chǎn)權所有人是股東和債權人，這要求管理當局要報告內部的管理業(yè)績(jì)和經(jīng)營(yíng)狀況，這一發(fā)展過(guò)程經(jīng)歷了三個(gè)階段：
第一階段企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者的報告目標非常明確，會(huì )計信息的使用人非常清晰，報告也較為簡(jiǎn)單，直接使用者就是所有者與債權人，相對來(lái)說(shuō)提供報告的成本也就低;第二階段提供經(jīng)營(yíng)狀況的目標人相對較為明確，報告的使用人的范圍擴展到利益相關(guān)的第三人，第二階段到第三階段經(jīng)歷了一個(gè)過(guò)渡過(guò)程，開(kāi)始轉向不明第三者利益相關(guān)者的會(huì )計信息使用者;到了第三階段會(huì )計信息的使用者完全轉向多元化，這就使得會(huì )計信息提供者的目標對象變得模糊、不明確，并且會(huì )計信息使用者的目的各不相同，那么對會(huì )計信息的要求重點(diǎn)也就不同。
這時(shí)以管理經(jīng)營(yíng)團體的會(huì )計信息提供者面對的是復雜的信息需求方，也就提高了會(huì )計信息提供的成本。
2)會(huì )計信息需求是動(dòng)態(tài)需求。
《企業(yè)報告信息的電子發(fā)布》、(Electronic distribution of Business Reporting Informaton，2000年)《改進(jìn)企業(yè)報告：洞悉加強自愿披露的內情》(Improving Business reporting：Insights Into Enhancing Voluntary Disclosures，2000年1月29日)和《公認會(huì )計原則與證券交易委員會(huì )披露要求》(GAA-SEC Disclosure requirements，2001年3月6日)三個(gè)研究報告從不同側面對信息使用者信息需求的類(lèi)型和對現行報告體系的改進(jìn)建議等方面作了全面論述，不難發(fā)現信息使用者的信息需求是動(dòng)態(tài)需求。
3)會(huì )計信息使用者需求的階層性。
1973年10月，AICPA以Trueblood為主席的財務(wù)會(huì )計研究小組發(fā)表了Trueblood報告，該報告一共提到了12個(gè)目標，會(huì )計信息使用者需求分了五個(gè)層次，可以看出信息提供者不能滿(mǎn)足各種，各層的信息需求者，針對性已經(jīng)模糊、不確切。
會(huì )計信息需求以上的特征的多元化、狀態(tài)多層次、動(dòng)態(tài)性和使用者多層次性，使得會(huì )計信息使用對象的“看不清”。
在“看不清”會(huì )計信息需求的情況下，會(huì )計信息提供者以什么為提供原則，給他們帶來(lái)了難題，也為會(huì )計信息的提供有了選擇披露內容的自由空間。
在如此的情況下選擇了成本效益原則，令提供第i類(lèi)消費者從會(huì )計信息消費得到的效用為?
根據成本效益原則來(lái)向外提供披露會(huì )計信息。
由于對象的模糊性和不明確性，就產(chǎn)生了會(huì )計信息的披露超載或不足，這是產(chǎn)生外部性與“搭便車(chē)”現象的淵源。
而對于會(huì )計信息的需求者，由于會(huì )計信息的提供是面對不同“看不清面孔”的需求者，再由于不同會(huì )計信息的需求者目標不同，不同的會(huì )計信息需求者需要“甄別會(huì )計信息信號”。
這里我們引入會(huì )計信息交合能力概念，即“一種通過(guò)對事物的結構、功能、材料等信息要素的系統分解，從信息要素的各種組合聯(lián)系中，需求創(chuàng )造性構想的能力，它包含自體交合、異體交合、多元體交合、多系統交合四種基本類(lèi)型”，會(huì )計信息需求者使用目的的不同，因而會(huì )計信息交合的類(lèi)型也不同，在“甄別會(huì )計信息信號”的過(guò)程中需要付出成本，會(huì )計信息提供的不針對性對某方需求者來(lái)說(shuō)表現為信息超載或不足，會(huì )計信息的使用者就需要運用專(zhuān)業(yè)知識和
π∈(-∞，+∞)，當π趨于+∞時(shí)，對于會(huì )計信息的其他需求方或提供方來(lái)說(shuō)表現為外部性，當π趨于-∞時(shí)，則表現為搭便車(chē)現象，這些都是會(huì )計信息公共物品的表現特征。
當π在零左右方附近時(shí)就表現為私人商品現象。
結論
在理性的條件下，會(huì )計信息被冠以利用的屬性之后，便產(chǎn)生了公共物品和私人物品的表象，是現有產(chǎn)權制度安排下的產(chǎn)物，當把所有的限定和障礙都剝離之后，會(huì )計信息的物質(zhì)性就會(huì )顯而易見(jiàn)，是被假定某一方所擁有而產(chǎn)生的結果。
“……這是一種錯覺(jué)，因為在某些特定情況下，管理當局、企業(yè)職工和債權人都可能成為企業(yè)實(shí)質(zhì)的所有者”(張維迎，1996，9)，會(huì )計信息的利益相關(guān)團體是一個(gè)動(dòng)態(tài)的，……會(huì )計信息的利益團體的狀態(tài)依存性決定著(zhù)利益集團的主體。
如果選擇的參照物不同，那么就會(huì )有不同甚至相反的表現，而其中之現象，會(huì )計信息的提供是在被貫之有用性之后的事情，無(wú)論如何選擇會(huì )計信息的參照物，只要投入的成本小于或等于所帶來(lái)的效益，會(huì )計信息就會(huì )被提供。
這種參照物即可能是投資人、債權人、受托人、管理者等諸多與之相關(guān)的對象。
例如對于企業(yè)管理者，如果提供企業(yè)完全的信息會(huì )使成本高于效益，他就會(huì )考慮減少信息的供給量，使其披露成本降低到最小程度，對于企業(yè)外部信息的消費者來(lái)講如果成本大于效益，那么他就會(huì )通過(guò)其他的方式增加所需的信息量，這種方式包括直接和間接的方式，也就成為實(shí)質(zhì)上的會(huì )計信息提供者或所有者。
所有的過(guò)程將是一個(gè)各方利益相關(guān)者的各方不斷的博弈。
因此不能僅僅孤立地把會(huì )計信息看作是公共物品或私人物品，所有的結果都是在一定的參照物之下的以成本效益原則的選擇。
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