上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露
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摘要：隨著(zhù)我國經(jīng)濟發(fā)展，環(huán)境治理日益重要。本文依據目前我國重污染企業(yè)的目前狀況，分析了重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露存在的理由及其成因，并提出相關(guān)完善性倡議。
關(guān)鍵詞：重污染行業(yè)上市公司 環(huán)境會(huì )計 信息披露
一、引言
隨著(zhù)人類(lèi)活動(dòng)的發(fā)展，對于資源和環(huán)境的破壞越來(lái)越嚴重，廢水、工業(yè)固體廢物、二氧化硫等污染物的排放量日益增加，而這些污染物絕大部分產(chǎn)生于企業(yè)的生產(chǎn)。所以，環(huán)境污染既然是由企業(yè)造成的，那么，治理污染和恢復環(huán)境質(zhì)量的責任就應當由企業(yè)所承擔。企業(yè)對環(huán)境的影響，不僅與企業(yè)自身有關(guān)，而且有關(guān)的企業(yè)利益相關(guān)者也特別側重于關(guān)注企業(yè)披露的相關(guān)環(huán)境會(huì )計信息，在做出理性的決策之前，利益相關(guān)者需要參考企業(yè)如實(shí)披露的環(huán)境會(huì )計信息。鑒于社會(huì )責任、外部壓力以及市場(chǎng)動(dòng)機的強烈要求，企業(yè)披露有關(guān)環(huán)境會(huì )計信息的任務(wù)成為必定的要求。環(huán)境會(huì )計成為會(huì )計新興的領(lǐng)域源自于20世紀70年代第一次環(huán)保高潮的來(lái)臨，由此，國外學(xué)者對企業(yè)環(huán)境信息的專(zhuān)門(mén)研究幵始出現。Buhr和Freedman(2001)選取美國及加拿大的部分企業(yè)作為研究對象，在對照分析了自1988年至1994年六年期間這部分企業(yè)環(huán)境信息披露的渠道(單獨的環(huán)境報告、年報與按照證交所要求制訂的報告)之后，發(fā)現通過(guò)單獨的環(huán)境報告來(lái)進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)日益增加;隨后，對于在企業(yè)網(wǎng)上進(jìn)行環(huán)境信息披露的情況，Isenmann等(2002)和 Patten等(2003)都展開(kāi)了相關(guān)研究。有關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行披露的方式。大致可分為定性披露、定量非貨幣性披露、貨幣性披露三種。早期的研究，如Ness和Mirza(1991)對英國企業(yè)的研究表明，定性的環(huán)境信息披露占絕大比重;類(lèi)似的研究還有Niskala和Pretes(1995)關(guān)于芬蘭企業(yè)1987與1992年環(huán)境信息披露的比較研究。一些學(xué)者(如Petroni、 Inclan和AUFekrat，1996)將企業(yè)披露環(huán)境信息的具體有關(guān)內容總結為4個(gè)方面，分別是財務(wù)和會(huì )計、環(huán)境訴訟、環(huán)境污染、以及其他方面;G. Kreuze等(1996)將企業(yè)環(huán)境信息分為十二項，包括企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響、企業(yè)"三廢"回收與利用及節能情況、企業(yè)現在與未來(lái)環(huán)境義務(wù)、企業(yè)的環(huán)境成本與構成、有關(guān)法規、與環(huán)境相關(guān)的訴訟、企業(yè)有關(guān)的環(huán)保節能計劃與策略、環(huán)境事故的信息以及相應的保險賠償、企業(yè)的環(huán)境責任與影響、企業(yè)獲得的環(huán)境獎勵、管理層制訂的有關(guān)環(huán)境監控的制度與實(shí)施情況;企業(yè)環(huán)保負責人員及其在企業(yè)中的地位等。環(huán)境信息披露的影響因素是西方學(xué)者研究的重點(diǎn)。根據現有研究，有關(guān)企業(yè)披露環(huán)境信息所受影響因素大致可劃分為企業(yè)內部與企業(yè)外部?jì)纱蠓矫�。內部因素包括企業(yè)治理結構、企業(yè)特征(如企業(yè)績(jì)效、企業(yè)規模、企業(yè)成長(cháng)性、企業(yè)股權性質(zhì)、財務(wù)杠桿)等因素，外部因素涉及到公眾的環(huán)保意識、政府監管部門(mén)的政策法規、區域經(jīng)濟發(fā)展差異等因素。有關(guān)企業(yè)治理結構對環(huán)境信息披露的影響，較多使用的變量包括企業(yè)董事會(huì )的規模、董事會(huì )中獨立董事所占比例、監事會(huì )和審計委員會(huì )設立情況以及企業(yè)CEO兩職合一的狀況等變量。Y.T.Mak等 (2003)的研究發(fā)現，大規模的企業(yè)，其披露環(huán)境會(huì )計信息的水平也比較高。企業(yè)所存在的行業(yè)類(lèi)型對其披露環(huán)境會(huì )計信息有著(zhù)較大的影響，企業(yè)規模與披露的環(huán)境會(huì )計信息質(zhì)量之間呈現正相關(guān)。如公用事業(yè)行業(yè)的上市公司所披露的環(huán)境會(huì )計信息就會(huì )更多一些。Lacina和Karim等(2006)選取了美國五年內有關(guān)上市公司的10-K報告和年報附注里所披露出來(lái)的企業(yè)環(huán)境會(huì )計信息作為實(shí)證研究對象，分析結果顯示企業(yè)的盈利能力及企業(yè)的規模大小等因素對企業(yè)披露環(huán)境會(huì )計信息程度有著(zhù)明顯的影響力，但是企業(yè)績(jì)效對于企業(yè)披露環(huán)境會(huì )計信息水平的影響中，其不確定性比較大。在公司治理方面，ShunWong，Simon等(2001)研究發(fā)現，企業(yè)獨立董事占據的比例與其披露環(huán)境會(huì )計信息的水平之間，二者的相關(guān)程度并不明顯，對于那些已經(jīng)設立了審計委員會(huì )機構的企業(yè)，則更加側重于如實(shí)反映和披露更多更透明的相關(guān)企業(yè)環(huán)境會(huì )計信息。近年來(lái)我國學(xué)者對環(huán)境會(huì )計進(jìn)行了積極的研究。程輝、沈洪濤(2011)對2007年至2009年重污染行業(yè)上市公司進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現我國重污染行業(yè)上市公司進(jìn)行環(huán)境信息披露的主要渠道，主要是通過(guò)在年報中進(jìn)行披露，而企業(yè)編制的單獨的社會(huì )責任報告，或者企業(yè)可持續發(fā)展報告，雖然近年來(lái)日益增加，但是其所進(jìn)行環(huán)境信息披露的質(zhì)量水平卻不高;肖淑芳、胡偉等(2005)認為我國目前環(huán)境信息披露的內容主要是定性的描述，而且信息披露的大部分是歷史信息，而非面向未來(lái)的信息，而環(huán)境會(huì )計信息所要求的可比性、全面性以及連續性卻較差;王珍義等(2008)研究表明：非貨幣性計量仍然是公司環(huán)境信息披露的主要方式。
二、重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露目前狀況分析
( 1)重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露的數量 《國家環(huán)境保護總局文件》將冶金，化工，煤炭，石化，電力，造紙，釀造等7個(gè)行業(yè)列為重污染行業(yè)。截至2012年底，這7個(gè)行業(yè)共有上市公司502家，筆者隨機抽取樣本數264家。因行業(yè)性質(zhì)不同與環(huán)境的相關(guān)程度也不盡相同，導致重污染行業(yè)中不同類(lèi)別的公司環(huán)境會(huì )計信息披露所占比例大為不同。近年來(lái)我國重污染企業(yè)有關(guān)環(huán)境會(huì )計信息披露的狀況。統計結果顯示：2012年重污染行業(yè)披露會(huì )計信息的有203家，與2010年和2011年相比，有較小的增加。行業(yè)內披露比例也從2011年的71.21%上升到2012年的76.90%。在重污染行業(yè)中，化工行業(yè)的披露比例比其他行業(yè)的比例高，說(shuō)明化工行業(yè)在我國的環(huán)境會(huì )計信息披露情況較為理想。重污染行業(yè)的總體披露比例都在50%以上。究其理由，主要在于國家環(huán)保局的強制力，政策要求重污染行業(yè)企業(yè)必須對其有關(guān)的環(huán)境事項進(jìn)行披露。由此可見(jiàn)，強制性披露(而非自愿性披露)是我國當前環(huán)境會(huì )計信息披露的主要特征。
(2)重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露的相關(guān)內容 統計結果顯示：上述264家上市公司對環(huán)境會(huì )計信息的披露，主要涵蓋有關(guān)環(huán)保投資、綠化費等。由此可見(jiàn)：我國重污染行業(yè)中上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露內容不夠全面、不夠完整，用于揭示環(huán)境會(huì )計的全貌還不夠全面，也達不到環(huán)境會(huì )計信息披露的要求及標準。國家給予企業(yè)的環(huán)保撥款與補貼在上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露中占了較大的比例，這表明國家對環(huán)保理由非常重視，強化環(huán)境信息披露，并且協(xié)助企業(yè)處理好環(huán)境理由。
( 3)重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露的價(jià)值形式 環(huán)境會(huì )計信息可以以貨幣形式或者非貨幣形式。目前我國重污染行業(yè)上市公司披露的形式，主要采取貨幣形式來(lái)披露資源費、資源補償費、排污費、環(huán)保投資、環(huán)保撥款、補貼與稅收減免，綠化費等內容;與以上內容相比較很難用量化指標定位的環(huán)境會(huì )計信息、環(huán)境相關(guān)認證、政策影響等內容用非貨幣形式披露;排污費、資源費、資源補償費、環(huán)保撥款、補貼與稅收減免等信息則是由貨幣與非貨幣相結合形式披露。從以上描述中可看出我國重污染行業(yè)目前沒(méi)有統一規范的披露價(jià)值形式。
( 4)重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露的方式，重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息的披露主要采用董事會(huì )報告和報表附注的形式，重要事項中反映的主要涉及公司當期發(fā)生的重大環(huán)境事項，此外，其他方式幾乎很少采用。采用“獨立報告”方式披露的只有一家公司，理由在于這家公司同時(shí)在香港上市，所以其年報按香港會(huì )計準則編制，這部分內容主要是一個(gè)文字說(shuō)明形式的定性分析，無(wú)法提供實(shí)用性的定量信息。
三、重污染行業(yè)環(huán)境會(huì )計信息披露存在的理由與成因分析
( 一 )重污染行業(yè)環(huán)境會(huì )計信息披露存在的理由
(1)環(huán)境會(huì )計信息披露內容不完整。大多數上市公司披露的環(huán)境會(huì )計信息，主要集中在一項或幾項內容上，并沒(méi)有按照有關(guān)《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》國家環(huán)�？偩值囊�，企業(yè)缺少自愿披露的公開(kāi)環(huán)境會(huì )計信息，這就導致披露內容不建全面。此外，具體細節不夠完善，如環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)、成本、負債等內容，我國上市公司還沒(méi)有建立獨立并相應的會(huì )計賬戶(hù)進(jìn)行反映，部分公司僅限于在會(huì )計科目中反映的環(huán)境會(huì )計信息做簡(jiǎn)單說(shuō)明，環(huán)境會(huì )計信息披露內容還不夠完整和全面，對于信息使用者沒(méi)有實(shí)質(zhì)性作用。
(2)環(huán)境會(huì )計信息披露方式不規范。對于環(huán)境會(huì )計信息披露的方式，因有的公司披露內容較多，有的披露較少，公司披露環(huán)境會(huì )計信息的方式就會(huì )不同，這些披露方式很難對不同性質(zhì)公司的環(huán)保情況進(jìn)行正確比較，并且很難根據這些信息作出符合自己意愿的決策。披露方式多以報表附注和董事會(huì )報告對外披露，缺乏固定且規范的形式，企業(yè)很難找到適合的披露方式進(jìn)行披露，行業(yè)間可比性較低。
(3)自愿性披露的企業(yè)少。主觀(guān)因素決定公司自愿與非自愿的披露模式。因此，判斷公司是否出于真正的自愿披露很難下定論。重污染行業(yè)上市公司對環(huán)境會(huì )計信息的披露可能是因國家環(huán)保要求較大的壓力，也可能出于社會(huì )公眾對環(huán)保較高的關(guān)注，還可能出于自身環(huán)保責任的考慮。在環(huán)保法規中，除了對重污染行業(yè)的強制性披露，國家僅僅是鼓勵普通公司披露環(huán)境會(huì )計信息，而我國其他法律法規中更加沒(méi)有提及。我國目前還沒(méi)有相應的法律法規明確規定公司必須披露環(huán)境會(huì )計信息，所以，大部分披露環(huán)境會(huì )計信息的公司都是非自愿性披露。我國重污染行業(yè)上市公司中，披露環(huán)境會(huì )計信息所占比例很小，而自愿性披露環(huán)境會(huì )計信息的公司只是其中一部分，可見(jiàn)，其所占比例就更加小了。
( 二 )重污染行業(yè)環(huán)境會(huì )計信息披露存在理由的成因分析
(1)缺少環(huán)境會(huì )計信息披露方面的強制性法律法規。目前，我國在法律法規和會(huì )計法規方面，對重污染行業(yè)的強制性披露界定較模糊，只有環(huán)境保護法規對相應的公司與行業(yè)做出了具體規定，但其只是對環(huán)境信息的規定，對于環(huán)境會(huì )計信息并不適用。會(huì )計法規中對環(huán)境信息的規定比較零散，無(wú)規律可循。環(huán)境會(huì )計是是一個(gè)比較冷門(mén)性的學(xué)科，簡(jiǎn)單的環(huán)境法律法規或者是會(huì )計方面的法規不能達到強制性規范的效果，因而必須建立專(zhuān)門(mén)對重污染行業(yè)進(jìn)行強制性披露的法律法規。
(2)會(huì )計規范方面缺少有關(guān)環(huán)境會(huì )計的規定信息。披露環(huán)境會(huì )計信息時(shí)，既需要有強制性的法律法規方面的規定，還需要有相應的會(huì )計規范。環(huán)境會(huì )計信息也屬于會(huì )計信息，它的披露需要標的形式，而要使信息使用者方便并快速找到相應的環(huán)境會(huì )計信息，需要統一的披露形式，所以必定要建立相應的會(huì )計規范。目前在我國很難找到會(huì )計規范對環(huán)境信息的要求，公司根本沒(méi)有規范可以參考，是否披露、怎樣披露環(huán)境會(huì )計信息只能由公司自己來(lái)選擇。因此，我國必須要建立環(huán)境會(huì )計信息相應的會(huì )計規范。
(3)追求短期利益、缺乏對環(huán)境會(huì )計信息披露的愿望。公司通常以營(yíng)利為目的，很多公司只關(guān)注短期利益，看不到長(cháng)遠的發(fā)展。因追求短期利益而忽略資源的有限性，嚴重忽視環(huán)境污染造成的損失，忽視公司和環(huán)境保護的長(cháng)遠利益，從而也喪失了披露環(huán)境會(huì )計信息的愿望，自愿披露的公司隨之越來(lái)越少。
(4)環(huán)境會(huì )計的研究還處于起步階段、缺乏監管制度。環(huán)境會(huì )計是一個(gè)比較新的領(lǐng)域，環(huán)境會(huì )計的研究還處于起步階段。我國環(huán)境會(huì )計缺少法律法規的制度保障，環(huán)境審計還沒(méi)有得到較為完善地開(kāi)展，缺少環(huán)境會(huì )計信息披露監管制度。政府的管理責任劃分不夠明確，多個(gè)部門(mén)參與管理一個(gè)事件，但是出現環(huán)境相關(guān)事故需要負責時(shí)，各個(gè)部門(mén)之間急于相互推托，無(wú)人愿意負責。這樣，往往使局面變得更加糟糕，到最后會(huì )變成誰(shuí)都不想管，誰(shuí)都管不好的局面。
四、重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì )計信息披露完善的策略
(1)健全環(huán)境會(huì )計信息法規體系 政府應加強環(huán)境信息披露的立法工作，并把焦點(diǎn)放到實(shí)務(wù)操作中，推動(dòng)更多重污染行業(yè)上市公司自愿披露環(huán)境會(huì )計信息。與2006年財政部發(fā)布的會(huì )計準則一樣，應當考慮適時(shí)制定相應的環(huán)境會(huì )計準則，以法律法規形式制定環(huán)境會(huì )計的相應地位和作用，使公司披露行為有法可依，并為以后的環(huán)境會(huì )計信息披露提供規范統一的標準。
( 2 )構建環(huán)境數據報告資源庫 借助各種新聞媒體或者網(wǎng)絡(luò )對外發(fā)布企業(yè)的環(huán)境會(huì )計信息，加強相關(guān)信息披露的透明度，對于重污染行業(yè)上市公司而言，對其環(huán)境會(huì )計信息的管理效果影響尤為重大。因此，相關(guān)部門(mén)應重點(diǎn)要求重污染行業(yè)上市公司就有關(guān)方面的環(huán)境會(huì )計信息披露加大力度加強管理，明確規定發(fā)布該行業(yè)應披露的主要污染物的標準指標數據。同時(shí)，為了滿(mǎn)足外部環(huán)境會(huì )計信息使用者降低決策風(fēng)險的需要，在當今電子商務(wù)時(shí)代，應充分利用計算機信息技術(shù)，最大限度地改善企業(yè)財務(wù)報告的及時(shí)性和個(gè)性化，從而實(shí)現有效地披露重污染上市公司環(huán)境會(huì )計信息，使得眾多投資者的合法權益得以保障。
( 3 )設立相關(guān)審計監督機構 加大力度設立相關(guān)的審計監督機構，針對重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì )計信息準確性、有效性與完整性進(jìn)行積極有效的鑒定和監督。作為經(jīng)濟警察，注冊會(huì )計師是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的不可或缺因素，它在整個(gè)監督體系中居于核心地位，審計鑒證是上市公司的財務(wù)報告公告于社會(huì )公眾面前的必要條件，經(jīng)過(guò)審計的企業(yè)會(huì )計報告如果有造假現象的發(fā)生，就會(huì )挫傷廣大投資者對整個(gè)證券市場(chǎng)的信心，并且使其遭受較大的經(jīng)濟損失，因此，把牢這個(gè)關(guān)卡是必須的。會(huì )計人員對環(huán)境會(huì )計的認識不夠全面、處理環(huán)境會(huì )計相關(guān)業(yè)務(wù)的水平不夠標準，造成披露公司環(huán)境會(huì )計信息的狀況不甚理想。為此，政府必須加強會(huì )計人員的后續教育，使其熟練掌握環(huán)境會(huì )計理論知識及實(shí)務(wù)操作技能。
( 4 )建立健全監管機制 在披露重污染行業(yè)環(huán)境會(huì )計信息的整個(gè)過(guò)程中，資本市場(chǎng)的監管者對于企業(yè)各級管理層以及事務(wù)所的違規行為影響頗大。因此，應該建立和完善資本市場(chǎng)的組織結構體系和證券監管機制，從而降低管理層違法違規的可能性，正確披露企業(yè)有關(guān)的環(huán)境會(huì )計信息。重污染行業(yè)中，披露企業(yè)非財務(wù)信息的主要內容有：企業(yè)履行社會(huì )責任的情況、企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)指標、企業(yè)各個(gè)內部管理部門(mén)對于非財務(wù)信息的詳細分析等，這些信息逐漸成為投資者在制定決策時(shí)必須關(guān)注的因素。重污染行業(yè)上市公司可以在招股說(shuō)明書(shū)或者年報中披露環(huán)境會(huì )計信息，也可以在公司網(wǎng)站或在各地政府官方的網(wǎng)站發(fā)布。由于重污染行業(yè)上市公司產(chǎn)生的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)比較多，可以先作為試用點(diǎn)，等積累到一定經(jīng)驗后，再推廣到一般的行業(yè)。
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