對新舊會(huì )計準則的比較及分析的論文
摘要：財政部在2006年2月15日頒布了新的會(huì )計準則和審計準則，將在2007年1月1日在上市公司中首先執行，本文主要從概括的角度總結出新會(huì )計準則與現行會(huì )計準則的六個(gè)重要變化，并結合我國資本市場(chǎng)的實(shí)際情況對六個(gè)重要變化從理論進(jìn)行闡述。文中把現行準則稱(chēng)為舊準則。
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則 理解 分析
2006年2月15日，財政部同時(shí)發(fā)布新的39項會(huì )計準則和48項審計準則，標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系和注冊會(huì )計師審計準則體系即將建立。但是,新會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉回、部分政府補助的會(huì )計處理上,新會(huì )計準則保持了"中國特色"。
會(huì )計準則體系包括1項基本會(huì )計準則、38項具體會(huì )計準則以及相關(guān)應用指南，強化了為投資者和社會(huì )公眾提供決策有用會(huì )計信息的新理念，實(shí)現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒，實(shí)現了我國企業(yè)會(huì )計準則建設新的跨越和突破。對現行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會(huì )計準則,也進(jìn)行了全面的梳理、調整和修訂。新會(huì )計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行,其他企業(yè)鼓勵執行。因為新準則首先在上市公司中執行，所以本文中舉例均以上市公司例。
同現行會(huì )計準則相比，新會(huì )計準則的重要變化體現在6個(gè)方面
第一個(gè)變化：公允價(jià)值計量重新得到認可和運用
在新基本準則中歷史成本不再作為會(huì )計核算的基本原則 ,其他基本原則如：重要性原則、謹慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性、一致性、明晰性等原則得到保留，這就為公允價(jià)值原則的運用打開(kāi)了綠燈。
美國會(huì )計準則和國際財務(wù)報告準則比較側重公允價(jià)值的應用,以體現會(huì )計信息的相關(guān)性，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值�？傮w上說(shuō),新會(huì )計準則體系對公允價(jià)值的運用還是比較謹慎的。在我國市場(chǎng)經(jīng)濟規則還未完全建立的情況下公允價(jià)值很難取得，如何做到真正的公平？關(guān)鍵看評估機構如何評估。公允價(jià)值的運用是否能帶來(lái)會(huì )計準則制定者所期望的政策效果，是非常值得我們關(guān)注的。
1、公允價(jià)值與債務(wù)重組
1998年到2001年,債務(wù)重組利得可以計入當期損益。也就是說(shuō),企業(yè)可以通過(guò)債務(wù)重組獲得利潤，但是,2001年開(kāi)始實(shí)施的會(huì )計準則,將債務(wù)重組利得計入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。
《企業(yè)會(huì )計準則第12號――債務(wù)重組》,規定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四種情況:
第一,債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益；
第二,債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益；
第三,當債務(wù)轉為資本,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額,也可產(chǎn)生損益；
第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。
對作為債務(wù)人的上市公司而言,新的債務(wù)重組準則意味著(zhù),一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益,進(jìn)入利潤表，對于滬深兩市的業(yè)績(jì)較差的公司來(lái)說(shuō)，通過(guò)債務(wù)重組可獲得巨額利潤，大大提高其每股收益。
2、公允價(jià)值與非貨幣性交易
《企業(yè)會(huì )計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足如下兩個(gè)條件,應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益:
第一,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；
第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量。
如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿(mǎn)足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本,不確定損益。上述規定特別指出,若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,可能導致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
非貨幣性資產(chǎn)交換,再次運用了公允價(jià)值來(lái)計量。由此產(chǎn)生的結果是,這一交換將再次產(chǎn)生利潤，此前采用的賬面價(jià)值計算法,基本不產(chǎn)生利潤。新準則重新引入公允價(jià)值,對股票投資者意義重大。因為按公允價(jià)值計算能夠產(chǎn)生利潤。
例如，某上市公司持有某公司公開(kāi)發(fā)行的股票500萬(wàn)股,在2005年11月以每股15元買(mǎi)入,價(jià)值7500萬(wàn)元，隨著(zhù)近期股票市場(chǎng)行情火爆，持有的股票價(jià)格的大幅飆升,每股市價(jià)25元，該項短期投資的市值已高達1.25億元，現在該上市公司將該項短期投資換出,如果按照原來(lái)的會(huì )計準則,仍將以7500萬(wàn)元的賬面價(jià)值來(lái)計算�，F在,若采用新的準則的公允價(jià)值計算,則會(huì )產(chǎn)生5000萬(wàn)元的利潤。
3、公允價(jià)值與投資
根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號------金融工具確認和計量》的規定,對于交易性金融資產(chǎn),取得時(shí)以成本計量,期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量, 公允價(jià)值的變動(dòng)計入當期損益,按照這一規定,上市公司進(jìn)行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價(jià)孰低法計量,而將純粹采用市價(jià)法。通俗的說(shuō)就是炒股所得計入當期利潤
根據新會(huì )計準則,上市公司投資股票等交易性證券,將采用公允價(jià)值--交易所市價(jià)計價(jià)這樣規定將使上市公司在短期證券投資上的收益浮出水面,部分上市公司業(yè)績(jì)因此得以提升。
舉例而言,如果一家上市公司以每股5元在二級市場(chǎng)買(mǎi)入了500萬(wàn)股股票,到年底該股票上漲到了10元,按照原先的會(huì )計方法,該公司的2500萬(wàn)元賬面所得是不能計入當期利潤的,在報表中,這部分股票仍然是按照5元的成本計入資產(chǎn)。但按照新的會(huì )計準則,這部分股票將按照10元計價(jià),并且將為公司增加2500萬(wàn)元投資收益。
但需要注意的是對于上市公司持有的法人股,新會(huì )計準則一般不把它認定為交易性金融資產(chǎn),而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類(lèi)資產(chǎn)的計量,新會(huì )計準則規定,取得時(shí)按照成本計量,期末按照公允價(jià)值計量,對于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計入所有者權益。
第二個(gè)變化：減值準備不能沖回
《企業(yè)會(huì )計準則第8號――資產(chǎn)減值》第17條明確規定:"資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會(huì )計期間不得轉回。只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì )計處理。資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。
但是，下列減值情況除外：
�。ㄒ唬┐尕浀臏p值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第1 號——存貨》。
�。ǘ┎捎霉蕛r(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第3 號—投資性房地產(chǎn)》。
�。ㄈ┫男陨镔Y產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第5 號—— 生物資產(chǎn)》。
�。ㄋ模┙ㄔ旌贤纬傻馁Y產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第15 號——建造合同》。
�。ㄎ澹┻f延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第18 號—— 所得稅》。
�。┤谫Y租賃中出租人未擔保余值的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第21 號——租賃》。
�。ㄆ撸镀髽I(yè)會(huì )計準則第22 號—金融工具確認和計量》規范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第22 號 ——金融工具確認和計量》。
�。ò耍┪刺矫魇吞烊粴獾V區權益的減值，適用《企業(yè)會(huì )計準則第27 號——石油天然氣開(kāi)采》。
上市公司利潤操縱的一條主要途徑――資產(chǎn)減值損失轉回,此路被新準則封死了。這一新規意味著(zhù),那些喜歡采用大幅計提減值準備進(jìn)行利潤調節的公司,有可能在2006年將減值準備沖回；否則,在2007年1月1日執行新的會(huì )計準則后,這些"被隱藏的利潤"將再也沒(méi)有機會(huì )浮出水面。
眾所周知，運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。如，科龍電器，2002年度轉回壞賬準備0.5億元，轉回存貨跌價(jià)準備2.12億元。資產(chǎn)減值準備的轉回，在會(huì )計處理上是減少當期費用，相應地增加了利潤�？讫堧娖饔�2001年虧損15億元到2002年實(shí)現盈利1億元，正是充分利用轉回資產(chǎn)減值準備手段才使得科龍電器的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)在如此短的時(shí)間里完成了驚天大逆轉。
科龍電器的利潤操縱手段為“正向”操縱，即把利潤做大，與之相反的是一些盈利企業(yè)為“隱藏利潤”，進(jìn)行負向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在贏(yíng)利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤，待來(lái)年度盈利下降時(shí)，再運用轉回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準備甚至超過(guò)了當期凈利潤
第三個(gè)變化：所得稅會(huì )計處理方法有重大改變
《所得稅》準則是本次企業(yè)會(huì )計準則體系中修訂的一項重要內容。本準則沒(méi)有按照原《企業(yè)所得稅會(huì )計處理暫行規定》那樣,將稅前會(huì )計利潤與納稅所得之間 的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異,而是直接借鑒《國際會(huì )計準則第12------所得稅》,采用暫時(shí)性差異的概念,據此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據利潤總額扣除所得稅費用,得出稅后利潤即凈利潤。
自財政部1994年發(fā)布《企業(yè)所得稅會(huì )計處理暫行規定》以來(lái),我國企業(yè)的所得稅會(huì )計基本是應付稅款法和納稅影響會(huì )計法(包括遞延法和債務(wù)法)并存。絕大多數企業(yè)采用了應付稅款法,而商業(yè)銀行由于需要按照相關(guān)五級分類(lèi)結果計提損失準備,較多地采用了納稅影響會(huì )計法。而本準則要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時(shí),應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎存在差異的,確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。而適用稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)負債進(jìn)行重新計量。
因此本準則實(shí)際只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì )計法中的債務(wù)法。這是對所得稅會(huì )計的一個(gè)革命性變化。由于許多會(huì )計人員甚至是許多注冊會(huì )計師對納稅影響會(huì )計法缺乏實(shí)際經(jīng)驗�？梢韵胂蟊緶蕜t將是本次企業(yè)會(huì )計準則體系中實(shí)行難度最大的準則之一。
第四個(gè)變化：存貨準則變化
與舊準則相比，主要變化有：
1、取消“后進(jìn)先出法”，存貨先出計價(jià)方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計價(jià)方法來(lái)調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當期存貨耗費用，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒(méi)有人為調節因素。便于對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì )計信息的使用價(jià)值。
2、新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內容的規定與說(shuō)明。舊存貨準則中規定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒(méi)有這樣的規定與說(shuō)明；
3、新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規定（按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》的規定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專(zhuān)門(mén)借款購建的固定資產(chǎn)）。
4、新存貨準則增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內容；而舊存貨準則中則沒(méi)有對“提供勞務(wù)”存貨成本作出規定。
5、新存貨準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，即按照公允價(jià)值來(lái)確定投資者投入存貨的成本，而公允價(jià)值的確定是本次新修定會(huì )計準則的一個(gè)重要變化；
第五個(gè)變化：借款費用準則的變化
與舊準則相比，主要變化有：
1、資本化的資產(chǎn)范圍擴大了：舊準則規定資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
新準則規定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。新準則比舊準則對于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴大到投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。
2、可以資本化的借款范圍擴大了：
舊準則規定：專(zhuān)門(mén)借款是指為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。 新準則規定：借款的范圍說(shuō)明不僅包括專(zhuān)門(mén)借款，而且包括一般借款。
3、借款費用扣除項目規定更加嚴謹科學(xué)。
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說(shuō)明。新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。
第六個(gè)變化：有關(guān)企業(yè)合并的變化。
1、合并報表基本理論的變化。 與《合并會(huì )計報表暫行規定》相比,新的合并財務(wù)報表準則所依據的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重實(shí)體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經(jīng)營(yíng)的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
2、企業(yè)合并會(huì )計處理方法的變化。 同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì )計處理的基礎，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤操縱。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,合并對價(jià)形式上是按雙方確認的公允價(jià)值確認，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機構評估確認，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現。因此，相當一些上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見(jiàn)不鮮。因此，新會(huì )計準則規定企業(yè)合并對價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì )計處理，是從我國資本市場(chǎng)的現狀和市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹慎地使用公允價(jià)值，規范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。
非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結果,因此有雙方認可的公允價(jià)值,并可確認購買(mǎi)商譽(yù)。
3、擴大了合并報表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。
這一規則的變革，遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì )計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績(jì)的慣用伎倆。
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