執行新所得稅準則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響
摘要:新會(huì )計準則率先在上市公司執行,新會(huì )計準則的執行標志著(zhù)我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則實(shí)現了實(shí)質(zhì)性趨同。與舊準則會(huì )計處理方法不同的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債為重心,按企業(yè)資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值與稅法規定的計稅基礎之間的差額等確認所得稅費用的方法。
關(guān)鍵詞:暫時(shí)性差異,時(shí)間性差異,資產(chǎn)負債表債務(wù)法
2006年2月財政部發(fā)布《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》,對所得稅的核算作了重大改變。新所得稅準則引入了“資產(chǎn)的計稅基礎”、“負債的計稅基礎”等概念,所得稅核算采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這是資產(chǎn)負債表觀(guān)在會(huì )計準則中的一個(gè)具體運用,目的就是通過(guò)比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會(huì )計準則確定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計稅基礎之間的差異,將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,并在此基礎上確定當期所得稅費用。本文從新舊會(huì )計準則會(huì )計處理不同的角度,分析執行新所得稅會(huì )計準則對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響,并對執行新所得稅準則可能存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析。
一、新舊所得稅準則主要差異
新所得稅準則會(huì )計核算采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法,與舊準則會(huì )計處理方法不同。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與稅法規定的計稅基礎之間的差額,計算暫時(shí)性差異,據以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn),再確認所得稅費用的方法。舊所得稅準則中,企業(yè)對所得稅核算方法選擇余地很大,既可以選用應付稅款法,也可以選擇納稅影響會(huì )計法。在采用納稅影響會(huì )計法下,既可以采用遞延法,也可以采用利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn),就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時(shí)應當確定其計稅基礎。計稅基礎,是新舊所得稅會(huì )計準則基本理論上的差別。舊會(huì )計準則所得稅會(huì )計核算注重時(shí)間性差異,時(shí)間性差異是指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)期間或多個(gè)期間轉回的應稅利潤與會(huì )計利潤之間的差額,它側重從收入和費用角度分析會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)期間內的差異。新準則采用全新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,依據國際慣例,按照資產(chǎn)與負債的賬面價(jià)值與其計稅依據之間的差額定義暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額,它側重從資產(chǎn)和負債角度分析會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異,更強調差異的內容和原因。新所得稅準則企業(yè)彌補虧損時(shí)在一定條件下可以確認遞延所得稅資產(chǎn),對遞延所得稅資產(chǎn)可以計提減值準備,而舊準則沒(méi)有這方面的規定。
二、執行新所得稅準則產(chǎn)生的客觀(guān)財務(wù)效果分析
1.會(huì )計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異。納稅影響會(huì )計法有兩種具體的核算形式:遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異,不論采用哪一種形式核算所得稅,均須在確定應稅所得時(shí)將其直接從會(huì )計利潤中扣除或加回,以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。?如果企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化,遞延法與債務(wù)法的處理過(guò)程相同,但如果發(fā)生了稅率變動(dòng),則遞延法仍按照舊稅率結轉原來(lái)確認的遞延稅款,這導致遞延稅款的賬面余額不能直接反映對未來(lái)的影響,不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而采用債務(wù)法,則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當期,對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進(jìn)行調整,使之能代表真正的未來(lái)預付或應付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法,在理論上更符合會(huì )計要素的要求。因此,新準則明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會(huì )計法中的債務(wù)法,這將改變所有企業(yè)的所得稅費用,并導致企業(yè)凈利潤的改變,原來(lái)采用納稅影響會(huì )計法的公司,影響相對較小,如果公司原來(lái)采用的是應付稅款法,凈利潤可能會(huì )有較大的變化。另外資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會(huì )計信息,因為資產(chǎn)負債表債務(wù)法側重于暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異,而且還包括非時(shí)間性差異,內容更為廣泛。我國目前資本市場(chǎng)不斷繁榮,企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現,資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多,這必將引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生,資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負債分門(mén)別類(lèi)處理,披露,使其提供的會(huì )計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此,無(wú)論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來(lái)看,資產(chǎn)負債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。
2.執行舊會(huì )計準則時(shí),絕大部分企業(yè)采用應付稅款法,不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;執行新準則后,采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,作為非流動(dòng)性資產(chǎn)(負債)在資產(chǎn)負債表上單獨列示,從而對企業(yè)財務(wù)報表的構成項目產(chǎn)生影響。另外,資產(chǎn)負債表債務(wù)法下確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應是本期發(fā)生額,遞延所得稅資產(chǎn)和負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值,可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來(lái)期間因所得稅導致現金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來(lái)現金流量作出恰當的評價(jià)和預測,比如從納稅籌劃的角度看,延期納稅實(shí)際上相當于獲得政府的無(wú)息貸款,所以如果一家公司的遞延所得稅負債賬戶(hù)有較大的余額,則反映了其稅收籌劃的成功。
3.實(shí)施新所得稅準則可以使得損益表中列示的所得稅費用與當期會(huì )計利潤相配比,減少由于稅法規定與會(huì )計準則不一致產(chǎn)生的稅后利潤的波動(dòng)。舊準則的所得稅會(huì )計處理方法中,應付稅款法不確認應稅利潤和會(huì )計利潤的差異,視為永久性差異直接計入損益表。利潤表債務(wù)法以損益表中確認的收入和費用為基礎,確認由于會(huì )計處理規定與稅法規定存在的時(shí)間性差異的所得稅影響,不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)和負債為計稅基礎,確認由于會(huì )計處理規定與稅法規定存在的暫時(shí)差異的所得稅影響,這樣減少了會(huì )計和稅法二者口徑不一致引起的企業(yè)稅后利潤的波動(dòng)。
4.真正確立了會(huì )計利潤與應稅所得的適當分離。由于會(huì )計制度與稅法遵循的原則、體現的要求不同,同一企業(yè)在同一會(huì )計期間按照會(huì )計制度計算的會(huì )計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會(huì )存在差異。這種差異有兩種解決方法:一是會(huì )計制度服從于稅法;二是兩者在盡可能協(xié)調的基礎上適當分離。由于按照應付稅款法計算出來(lái)的所得稅費用不是依據會(huì )計利潤所應該負擔的本期所得稅費用,那么根據本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤,也不是真正的可供分配的利潤。因此,新所得稅準則真正確立了會(huì )計利潤與應稅所得的適當分離。
三、執行新所得稅準則可能存在的問(wèn)題
1.時(shí)間過(guò)渡問(wèn)題。正是由于以往采用的遞延法以及利潤表債務(wù)法具有種種缺陷,所以新所得稅準則最終采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,體現了我國會(huì )計信息使用者對所得稅會(huì )計信息更高層次的要求和與國際準則趨同的理念。但是我們同時(shí)也應當注意這樣一個(gè)問(wèn)題:目前我國僅上市公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法;從應付稅款法或遞延法一步過(guò)渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法,對于上市公司的財務(wù)人員來(lái)說(shuō),似乎跨度過(guò)大,時(shí)間過(guò)緊,實(shí)際執行時(shí)可能會(huì )產(chǎn)生較大的困難。由于新準則規定從2007 年1月1 日起,新所得稅準則在上市公司中開(kāi)始執行,而許多上市公司的財務(wù)人員對新所得稅準則特別是資產(chǎn)負債表債務(wù)法還知之甚少,上市公司的財務(wù)人員也缺少專(zhuān)門(mén)的培訓。
2.在舊所得稅會(huì )計核算中,企業(yè)對所得稅核會(huì )計方法選擇的余地很大,既可以選用應付稅款法,也可以選擇納稅影響會(huì )計法;而新準則規定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。從理論上來(lái)說(shuō),債務(wù)法優(yōu)于應付稅款法,因為其更能體現“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費用”這一觀(guān)點(diǎn),但實(shí)際操作必須在現實(shí)約束條件下進(jìn)行,債務(wù)法的復雜程度以及對配套會(huì )計環(huán)境的要求遠遠高于應付稅款法,企業(yè)會(huì )計工作將隨之作出重大調整。但就我國目前的情況來(lái)看,上市公司僅占20%左右,絕大多數都是使用最簡(jiǎn)便的應付稅款法。隨著(zhù)新準則的頒布實(shí)施,必然有大量企業(yè)的所得稅會(huì )計處理方法從應付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會(huì )計政策變更的規定,重新梳理所得稅費用,可以想象,資產(chǎn)負債表法必將成為新的企業(yè)會(huì )計準則體系推行的攻堅之役。另外目前我國正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革,已實(shí)現內資企業(yè)與外資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”,“兩稅合一”后所得稅稅率的變動(dòng)要對所得稅進(jìn)行調整。這些舉措能提高了會(huì )計信息的質(zhì)量,但同時(shí)增加所得稅會(huì )計核算的難度,提高會(huì )計處理的成本。
3.新準則把暫時(shí)性差異分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí),將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí),將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。在操縱利潤比較流行的上市公司,對按公允價(jià)值計量的資產(chǎn)只要每期不斷調高公允價(jià)值就會(huì )增加每期的賬面利潤(負債反向操作),形成應納稅暫時(shí)性差異。根據財政與稅務(wù)部門(mén)初步協(xié)商該利潤在形成當期不需繳稅,可能真會(huì )出現“吹牛不需繳稅”,從而改變以前虛增利潤要繳稅的局面,使上市公司造假的當期成本大大降低,上市公司更加注重短期操縱,其未來(lái)風(fēng)險更加巨大。
4.新準則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作,如新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)使用該方法,企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內的應稅利潤充分轉回作出判斷。新準則為了體現穩健性原則,企業(yè)可以設置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”賬戶(hù),用來(lái)核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實(shí)現的稅收收益。企業(yè)應定期對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,至少于每年年末檢查一次,預計未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現的,應將預計不能實(shí)現的部分計提減值準備,這在很多情況下需要依靠會(huì )計人員職業(yè)判斷來(lái)衡量,從而使結果具有一定的主觀(guān)性。
5.新所得稅會(huì )計準則的實(shí)施缺乏完善的體系,資產(chǎn)負債表債務(wù)法不適合所有企業(yè)。稅收制度的規范在執行所得稅會(huì )計準則時(shí),首先在于正確確認各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎,然后是確定各項資產(chǎn)、負債與賬面價(jià)值的差異,第三步才是確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債,最后確認應交所得稅和所得稅費用。但是由于目前我國還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的文件來(lái)規范如何確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎,相關(guān)的規定散落在各種稅收法規文件當中,正確把握的難度較大;在確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎時(shí),要求會(huì )計人員對稅收制度相當熟悉,因而對企業(yè)會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求,既要精通所得稅會(huì )計準則,又要精通稅法。然而現實(shí)情況是我國部分會(huì )計人員對所得稅會(huì )計方法的理解和掌握并不熟練,這樣不但會(huì )加大所得稅會(huì )計準則的轉換成本,而且可能會(huì )遭到廣大會(huì )計人員的抵制,這是我們不能不預計的經(jīng)濟后果。
四、執行新所得稅準則可能存在問(wèn)題的相關(guān)措施
1.加強對財務(wù)會(huì )計人員的職業(yè)技能培訓,提高職業(yè)判斷能力,增強財會(huì )人員對新準則的適應能力。通過(guò)提高整個(gè)財務(wù)會(huì )計人員的業(yè)務(wù)水平,以增強財務(wù)會(huì )計人員的業(yè)務(wù)判斷能力和業(yè)務(wù)處理能力;樹(shù)立財務(wù)會(huì )計人員終身教育觀(guān)念,切實(shí)提高會(huì )計人員在實(shí)務(wù)中具體處理的能力;通過(guò)有關(guān)部門(mén)和會(huì )計界人士的共同努力,建立高尚的會(huì )計職業(yè)道德理念,樹(shù)立財務(wù)會(huì )計人員的良好職業(yè)形象。
2.創(chuàng )造實(shí)施新所得稅準則環(huán)境,確保會(huì )計人員的工作環(huán)境。通過(guò)完善企業(yè)治理結構,有效控制和引導經(jīng)營(yíng)者的行為,加強董事會(huì )建設,確立其在公司治理中的地位,形成一定的監督制約力,最大程度地維護所有者權益;要完善外派監事會(huì )制度,加強監事會(huì )建設,重點(diǎn)在于監事會(huì )人員構成的獨立性、專(zhuān)業(yè)性以及如何實(shí)施全程監督方面。通過(guò)上述措施,從而為會(huì )計人員執行所得稅會(huì )計準則創(chuàng )造良好的實(shí)施環(huán)境。積極承擔企業(yè)應有的責任,加強與稅收部門(mén)的協(xié)調溝通。
3.注意在工作實(shí)踐中對謹慎性原則的恰當運用。做好新所得稅準則的實(shí)施,需要財務(wù)會(huì )計人員應用好會(huì )計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則。企業(yè)需要分析判斷兩者的差異,正確按稅收規定計算納稅,而且需要按照資產(chǎn)負債表觀(guān)確認每項資產(chǎn)與負債的計稅基礎,核算“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負債”。在舊準則的債務(wù)法下,如果會(huì )計利潤小于應稅所得,就會(huì )出現“遞延稅款”借方金額,表示待攤的所得稅費用待以后期間轉回。但轉回時(shí)需要具備會(huì )計利潤大于應稅所得的前提條件,如果預計未來(lái)會(huì )計利潤不能大于應稅所得,那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。
4.會(huì )計職業(yè)判斷體現在對會(huì )計原則的運用、會(huì )計政策的選擇、會(huì )計估計等方面,貫穿于會(huì )計確認、計量、披露的全過(guò)程。準則明確廢止了以前的所得稅核算方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。準則對會(huì )計處理方法的唯一選擇,使實(shí)務(wù)中在會(huì )計政策選擇方面不存在職業(yè)判斷運用的空間。因此,所得稅會(huì )計準則中的職業(yè)判斷運用集中體現在對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的實(shí)務(wù)操作上,體現在對所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認、計量、披露的過(guò)程中。所得稅會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的辨證統一關(guān)系及資產(chǎn)負債表債務(wù)法本身的特點(diǎn),決定了其職業(yè)判斷運用具有鮮明的個(gè)性。
執行新的所得稅準則強調采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,能夠更大程度的與國際準則趨同,也能夠更公允的反映資產(chǎn)和負債未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際現金流量以及提供更多決策有用的會(huì )計信息。目前,我國金融資本市場(chǎng)不斷繁榮,企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現,資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)日益增多,這必然引起更多的非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生。所以無(wú)論是從理論上的合理性還是實(shí)踐上的實(shí)用性來(lái)看,新所得稅準則都具有一定的優(yōu)越性。
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