淺析地下車(chē)庫財稅處理
以下是小編準備的淺析地下車(chē)庫財稅處理的論文，歡迎各位財稅畢業(yè)的同學(xué)借鑒!
摘 要：地下車(chē)庫因產(chǎn)權復雜，財務(wù)人員在相關(guān)財稅處理上說(shuō)法不一，有的說(shuō)出租作為租賃，有的說(shuō)連著(zhù)房子出租使用權也應開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。但具體是作為租賃還是銷(xiāo)售，相關(guān)業(yè)務(wù)如何處理，視具體業(yè)務(wù)性質(zhì)而定，本文擬從不同的地下車(chē)庫類(lèi)型和業(yè)務(wù)性質(zhì)，根據相關(guān)稅法文件及資料，結合個(gè)人的相關(guān)理解，從不同角度對地下車(chē)庫的財稅處理進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：財稅 地下車(chē)庫
一、開(kāi)發(fā)商單獨建造地下車(chē)庫，建筑面積未分攤
開(kāi)發(fā)商單獨建造的地下車(chē)庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產(chǎn)權應歸開(kāi)發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營(yíng)利性的公共配套設施，根據《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號文第十七條第二款：“屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權歸屬的，或無(wú)償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。”因此，作為營(yíng)利性配套設施的地下車(chē)庫，成本應單獨核算開(kāi)發(fā)成本，將其歸集至“開(kāi)發(fā)成本――公共配套設施(地下車(chē)庫)”之中，完工后結轉至“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品――地下車(chē)庫”之中。
其一，對外出租的稅務(wù)處理。地下車(chē)庫對外出租，直接作為租賃，開(kāi)具租賃業(yè)發(fā)票。
(1)營(yíng)業(yè)稅及附加：按租賃業(yè)5.5%交納。根據《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。因此營(yíng)業(yè)稅額以預收金額為計算基數，而非財務(wù)上分期確認收入分期預提交納營(yíng)業(yè)稅。
(2)土地增值稅：因未發(fā)生權屬轉移，不涉及土地增值稅。
(3)房產(chǎn)稅：根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》(財稅[2005]181號)規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規定計征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產(chǎn)稅。
(4)土地使用稅：根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅[2009]128號)第四條規定，“關(guān)于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問(wèn)題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款;未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”因此單獨建造的地下車(chē)庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。雖然國家沒(méi)有出臺免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車(chē)庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。
(5)企業(yè)所得稅：根據《中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現。因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會(huì )計處理做預收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。
(6)印花稅：租賃收入的千分之一。
其二，對外出售的財稅處理。對外出售的地下車(chē)庫應作為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)處理，開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。在符合收入確認條件時(shí)，確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結轉“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品――地下車(chē)庫”相關(guān)金額至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。營(yíng)業(yè)稅及附加按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)計征營(yíng)業(yè)稅及附加。土地增值稅單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。房產(chǎn)稅與住宅等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品類(lèi)似，已銷(xiāo)售的地下車(chē)庫不交房產(chǎn)稅。土地使用稅，產(chǎn)權已轉移部分，不交土地使用稅。企業(yè)所得稅與銷(xiāo)售住宅所得稅處理相同。印花稅按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅率萬(wàn)分之五申報。
其三，自用的地下車(chē)庫財稅處理。自用的具有產(chǎn)權的地下車(chē)庫，其處理應同房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時(shí)將“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品――地下車(chē)庫”轉為“固定資產(chǎn)”，并計提折舊。自用部分按財稅[2005]181號相關(guān)規定，對自用部分房產(chǎn)計征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車(chē)庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。
二、開(kāi)發(fā)商根據規劃單獨建造地下車(chē)庫，建筑面積已分攤
開(kāi)發(fā)商根據規劃單獨建造的作為小區配套設施的地下車(chē)庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產(chǎn)權應歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營(yíng)利性的公共配套設施。開(kāi)發(fā)商無(wú)權對該地下車(chē)庫進(jìn)行處置取得收益。根據國稅發(fā)[2009]31號文第十七條第一款“屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關(guān)規定進(jìn)行處理。”因此其建造成本歸集在“開(kāi)發(fā)成本――公共配套設施費”，最后分攤至可售面積成本之中。因此對于非營(yíng)利性的公共配套設施性質(zhì)的地下車(chē)庫，開(kāi)發(fā)商無(wú)權與業(yè)主單獨簽訂停車(chē)場(chǎng)車(chē)位使用權轉讓或租賃協(xié)議，實(shí)務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應歸于無(wú)效。如果小區業(yè)主需要購買(mǎi)或租賃該停車(chē)位使用權的話(huà)，應與小區業(yè)主委員會(huì )或經(jīng)業(yè)主委員會(huì )授權委托的物業(yè)管理公司簽訂停車(chē)位使用權轉讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權處分該地下停車(chē)場(chǎng)車(chē)位的使用權，其轉讓停車(chē)位使用權或租賃收入也應歸全體業(yè)主所有。如果開(kāi)發(fā)商將該非營(yíng)利性公共配套的地下車(chē)庫用于營(yíng)利性，其財稅處理與“開(kāi)發(fā)商單獨建造地下車(chē)庫，建筑面積未分攤”形式相同。
三、開(kāi)發(fā)商把地下人防設施作為地下車(chē)庫
利用地下人防設施形成的地下車(chē)庫，權屬爭議較大。到底開(kāi)發(fā)商有沒(méi)有權力享有地下人防車(chē)庫的收益權有很大的爭議，在一定程度上影響了財務(wù)人員的財稅處理，因此有必要對地下人防設施的權屬及收益權進(jìn)行確定。
根據《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關(guān)規定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì )團體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設;人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據國家人防委、財政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費的暫行規定》第一條凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應向當地人防部門(mén)提出申請，經(jīng)審批和履行立約手續后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續的，應補辦立約手續。第二條人防工程及其設備、設施是國家財產(chǎn)，平時(shí)使用應本著(zhù)有償使用的原則，交納使用費。使用國家撥款或按國家規定地方籌集的人防經(jīng)費修建的人防工程，由人防部門(mén)收費�！段餀喾ā返谖迨䲢l國防資產(chǎn)屬?lài)宜小?/p>
由此可見(jiàn)，地下人防設施權屬應為國家所有。對于地下人防設施為國家所有這一點(diǎn)無(wú)任何懷疑，但“誰(shuí)投資，誰(shuí)收益”中的投資主體有相當的分歧。持“銷(xiāo)售成本說(shuō)”觀(guān)點(diǎn)的人認為，開(kāi)發(fā)商已經(jīng)將車(chē)庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業(yè)主在購買(mǎi)房屋的同時(shí)也為車(chē)庫付了款，那么投資主體在最后看來(lái)應該就是業(yè)主，開(kāi)發(fā)商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車(chē)庫的所有權理應歸全體業(yè)主所有。持“登記憑證確權說(shuō)”觀(guān)點(diǎn)的人認為，地下車(chē)庫是開(kāi)發(fā)商自己根據國家要求投資建造的，根據《物權法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設立或者消滅物權的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力。”規定及“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應當屬于原始取得的一種方式，應自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力，開(kāi)發(fā)商在建造后擁有地下車(chē)庫初始產(chǎn)權應當無(wú)可爭議，開(kāi)發(fā)商有收益權或使用權也應無(wú)爭議。
這兩種觀(guān)點(diǎn)似乎都有一定的道理。2007年10月1日實(shí)施的《物權法》第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫應當滿(mǎn)足業(yè)主的需要。規劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫的歸屬，當事人通過(guò)出售、附贈或者出租等方式約定。”這條規定從形式上似乎明確了地下車(chē)庫的權利歸屬，但從實(shí)際意義上講，該條規定概念也很模糊，同樣未明確規定產(chǎn)權歸屬。人們只能從該條規定的法理上推斷，如果地下車(chē)庫是開(kāi)發(fā)商投資建造并已經(jīng)規劃、建設行政主管部門(mén)批準，開(kāi)發(fā)商應當擁有地下車(chē)庫的所有權(至少在形式上擁有)，否則開(kāi)發(fā)商怎么有權利出售、附贈或出租呢?另外從立法的本意來(lái)講，作為獨立設施的地下車(chē)庫，如果不允許開(kāi)發(fā)商銷(xiāo)售或出租，可能影響開(kāi)發(fā)商建造車(chē)位、車(chē)庫的積極性。此外，從某種意義上講，鼓勵開(kāi)發(fā)商建造地下車(chē)庫并允許其擁有產(chǎn)權，在提高土地利用率同時(shí)，還有利于資源的優(yōu)化配置，實(shí)踐中也表明了政府部門(mén)默認了開(kāi)發(fā)商對地下車(chē)庫的收益權。
對于地下人防設施來(lái)講，因其建造面積是與整個(gè)項目相關(guān)，故個(gè)人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應在“開(kāi)發(fā)成本――公共配套設施”費用中歸集，在整個(gè)項目的可售面積中分攤。
從上述相關(guān)文件中也可以看出，開(kāi)發(fā)商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車(chē)庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬?lài)�，故不存在銷(xiāo)售產(chǎn)權行為。
其一，隨商品房銷(xiāo)售轉讓車(chē)位使用權(買(mǎi)房送車(chē)位使用權)。對于買(mǎi)房送車(chē)位使用權的情況，開(kāi)發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷(xiāo)售合同，同時(shí)簽訂車(chē)位使用權轉讓協(xié)議，地下車(chē)位與商品房捆綁，其車(chē)位使用權轉讓相關(guān)價(jià)款實(shí)際已包含在房屋總價(jià)中，發(fā)生時(shí)可以理解為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為，統一開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。
(1)營(yíng)業(yè)稅及附加：按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)交納營(yíng)業(yè)稅及附加。
(2)土地增值稅：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷(xiāo)售合同，并簽訂轉讓地下車(chē)位使用權協(xié)議，約定將上述地下車(chē)位的使用權贈送給購房人，附贈的車(chē)位因未取得轉讓收入，按出售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計算銷(xiāo)售收入，因車(chē)位使用權價(jià)款包含在商品房總價(jià)之中，其土地增值稅已在所銷(xiāo)售的商品房中體現。
(3)房產(chǎn)稅：開(kāi)發(fā)商隨房銷(xiāo)售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉讓車(chē)位使用權合同，則應視同銷(xiāo)售車(chē)位，不再征收房產(chǎn)稅。
(4)土地使用稅：開(kāi)發(fā)商隨房銷(xiāo)售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉讓車(chē)位使用權合同，則應視同銷(xiāo)售車(chē)位，不交土地使用稅。
(5)所得稅：收入并入房屋銷(xiāo)售總價(jià)，成本已分攤至可售面積成本，所得稅與銷(xiāo)售商品房性質(zhì)一樣。
(6)印花稅：價(jià)款已包含至商品房?jì)r(jià)款之中，印花稅已按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。
其二，單獨轉讓車(chē)位使用權。單獨轉讓車(chē)位使用權分為有限期限(短期)內轉讓和法律規定年限內(長(cháng)期)轉讓。有限年度內(如1年)是相對于在法律規定年限內(如70年)而言，在有限年度內出租從法律期限或長(cháng)期來(lái)看，其車(chē)位使用權人可能會(huì )變更，而在法律規定期限內轉讓使用權，拋開(kāi)產(chǎn)權歸屬的角度，單從融資租賃角度來(lái)推論，租賃期相當于可使用期限，性質(zhì)上和銷(xiāo)售已無(wú)實(shí)質(zhì)區別。
有限期內轉讓車(chē)位使用權即通常所說(shuō)的租賃車(chē)位使用權。
(1)營(yíng)業(yè)稅及附加：采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。因此營(yíng)業(yè)稅納稅額為預收金額為基數，而非財務(wù)上分期確認收入分期預提交納營(yíng)業(yè)稅及附加。
(2)土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權轉移，不涉及土地增值稅。
(3)土地使用稅：?jiǎn)为毥ㄔ斓牡叵氯朔儡?chē)庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執行不一樣，如上海對于地下人防設施，不論營(yíng)業(yè)使用或非營(yíng)業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設施是連著(zhù)地上建筑物的話(huà)，對地下人防車(chē)庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。且對單獨建造部分所占用地面積暫按應征稅款的50%征收土地使用稅。
(4)房產(chǎn)稅：雖然產(chǎn)權歸屬?lài)�，但開(kāi)發(fā)商作為投資者享有收益權，根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》(財稅[2005]181號)規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規定計征房產(chǎn)稅。所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應按租金收入12%交納房產(chǎn)稅。
(5)印花稅：按租賃金額的千分之一交納。
法律法規年度內轉讓車(chē)位使用權，法律法規年度內轉讓車(chē)位使用權前面已討論，實(shí)質(zhì)與銷(xiāo)售并無(wú)二致。
(1)營(yíng)業(yè)稅及附加：不管是開(kāi)具服務(wù)業(yè)――租賃業(yè)發(fā)票或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅及附加一律按5.5%計征。個(gè)人傾向于開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。
(2)土地增值稅：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同，將地下停車(chē)場(chǎng)所法律法規期限內的使用權(如房屋使用年限70年)轉移給購房人，向購房人取得的轉讓車(chē)位使用權收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。
(3)土地使用稅：不涉及。
(4)房產(chǎn)稅：開(kāi)發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車(chē)位租賃合同，租賃期達到了法律法規規定的年限，即達到業(yè)主所購房屋年限，則應視同銷(xiāo)售車(chē)位，不再征收房產(chǎn)稅。
(5)所得稅：按收到的價(jià)款作為收入，計征所得稅。
(6)印花稅：按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。
其三，開(kāi)發(fā)商自用地下人防設施。開(kāi)發(fā)自用地下人防設施，如作為倉庫，或作為物業(yè)用房等。
(1)營(yíng)業(yè)稅：如無(wú)營(yíng)業(yè)收入，不涉及營(yíng)業(yè)稅。
(2)土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權轉移，不涉及土地增值稅。
(3)土地使用稅：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對于自用地下人防設施，原則上只要坐落在開(kāi)征范圍內，就應征收土地使用稅，但國家并未出臺相關(guān)免征政策，各地對自用地下人防設施征免政策不一。如重慶就規定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)修建的地下車(chē)庫，無(wú)論對外出租或自營(yíng)，均應按規定征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。
(4)房產(chǎn)稅：根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》(財稅[2005]181號)第一條、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關(guān)規定征收房產(chǎn)稅。房屋折算比例由各省規定。
(5)所得稅：無(wú)收入不涉及。
(6)印花稅：不涉及。需要注意的是，實(shí)際工作中會(huì )出現房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的地下人防設施面積超過(guò)按項目建筑面積實(shí)際應建造的面積，對于超過(guò)地下人防設施實(shí)際面積部分的地下車(chē)庫，是可以辦理產(chǎn)權證明的。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也有權進(jìn)行出售、出租或自用。
參考文獻：
[1]中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )：《稅法》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2011年版。
[2]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
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