合并財務(wù)報表中的特殊事項分析論文

　　現行企業(yè)會(huì )計準則及《企業(yè)會(huì )計制度》要求母公司對納入合并財務(wù)報表合并范圍的子公司采取權益法核算，確認為母公司的投資收益，在編制合并財務(wù)報表過(guò)程中再將確認的投資收益等事項予以抵消。這樣核算的結果導致母公司的報表與合并財務(wù)報表的部分項目存在一定的勾稽關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)交易、間接持股等特殊事項時(shí)，合并財務(wù)報表與母公司報表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“凈利潤”等項目是相等的，這是由于在編制合并財務(wù)報表過(guò)程中將子公司的股本、資本公積、盈余公積、子公司實(shí)現的本期凈利潤、前期凈利潤在母公司報表中以當期投資收益或以前留存收益的形式與母公司“長(cháng)期股權投資”等項目予以抵消。而我們看到的合并財務(wù)報表與母公司報表的股本、資本公積、盈余公積、凈利潤等項目往往不相等，這是因為受到了一些特殊事項的影響。筆者擬對這些特殊事項進(jìn)行分析。

　　1.關(guān)聯(lián)交易。

　�。�1）納入合并范圍的企業(yè)間銷(xiāo)售存貨。

　　當期內部銷(xiāo)售的存貨全部實(shí)現對外銷(xiāo)售的影響。若僅本期存在內部交易且內部交易的存貨均向外部單位實(shí)現銷(xiāo)售，合并抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。這種情況并不影響上述項目的相等關(guān)系。

　　當期內部銷(xiāo)售的存貨全部或部分實(shí)現對外銷(xiāo)售的影響。若存在尚未實(shí)現對外銷(xiāo)售的存貨，我們會(huì )將該部分未對外銷(xiāo)售存貨包含的內部利潤予以抵消。合并抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，存貨（未實(shí)現內部利潤金額）。例如，2004年度納入合并范圍的子公司A銷(xiāo)售一批存貨給納入合并范圍的另一家子公司B，A公司該批存貨的成本為100萬(wàn)元，銷(xiāo)售價(jià)格為120萬(wàn)元，期末B公司購入的該批存貨均未實(shí)現對外銷(xiāo)售，且上期不存在內部購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，那么在合并過(guò)程中針對該內部交易的抵消分錄會(huì )導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小20萬(wàn)元。

　　未實(shí)現對外銷(xiāo)售存貨在下一會(huì )計期間處理的影響。續前例，若2004年度內部交易存貨已售出，且2005年度A公司銷(xiāo)售給B公司的存貨成本為200萬(wàn)元，銷(xiāo)售價(jià)格為240萬(wàn)元，在期末均未售出。合并抵消分錄為：借：年初未分配利潤20萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20萬(wàn)元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入240萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200萬(wàn)元，存貨40萬(wàn)元。那么，2005年度第一筆分錄導致合并財務(wù)報表凈利潤比母公司報表凈利潤大20萬(wàn)元，但并未導致兩表的未分配利潤不等，而第二筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小40萬(wàn)元。

　　由此可以看出，當期內部交易未實(shí)現的內部利潤同時(shí)影響兩表的凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系，而上期未實(shí)現的內部交易利潤若在本期仍未實(shí)現，則亦同時(shí)影響凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系；若上期未實(shí)現的內部交易利潤在本期已實(shí)現，則其僅導致凈利潤不等，未分配利潤仍然是相等的。此外，若未實(shí)現對外銷(xiāo)售的存貨提取了跌價(jià)準備，則亦應考慮其對兩表凈利潤及未分配利潤的影響。

　�。�2）關(guān)聯(lián)方內部往來(lái)提取壞賬準備。若期初不存在內部往來(lái)提取的壞賬準備，本期內部往來(lái)提取壞賬準備100萬(wàn)元，則抵消分錄為：借：壞賬準備100萬(wàn)元；貸：管理費用100萬(wàn)元。此分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤比母公司凈利潤及未分配利潤大100萬(wàn)元，該筆分錄在下一會(huì )計期間為：借：壞賬準備100萬(wàn)元；貸：年初未分配利潤100萬(wàn)元。該筆分錄在下期導致合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司的未分配利潤大100萬(wàn)元，兩表的凈利潤則仍可相等，但在下期根據往來(lái)款的增減補提或沖回的壞賬準備會(huì )同時(shí)導致兩表凈利潤與未分配利潤不等。

　�。�3）內部單位一方銷(xiāo)售存貨或固定資產(chǎn)，另一方購入作為固定資產(chǎn)使用。若銷(xiāo)售方以高于成本價(jià)售出，則銷(xiāo)售當期的抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，固定資產(chǎn)原價(jià)。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小。銷(xiāo)售期多計提折舊的沖回：借：累計折舊；貸：管理費用。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤大。以后期間的抵消分錄（對原價(jià)的抵消及上期折舊的抵消）僅影響未分配利潤而不影響凈利潤，且影響凈額在逐年減少，以后期間的當期多提折舊的沖回仍同時(shí)影響凈利潤與未分配利潤。若銷(xiāo)售方以低于成本價(jià)售出，則影響的方式相同，但影響的方向相反。

　　2.盈余公積的反提。根據《公司法》的規定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按當期實(shí)現的凈利潤提取。故在合并抵消中已抵消的子公司當期提取及按前期累計提取的盈余公積，以后還需要按母公司享有的比例補提回來(lái)。例如：借：年初未分配利潤100萬(wàn)元，提取盈余公積20萬(wàn)元；貸：盈余公積120萬(wàn)元。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的盈余公積比母公司報表的盈余公積大120萬(wàn)元，合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司報表的未分配利潤小120萬(wàn)元，未對兩表凈利潤造成影響。

　　3.間接持股。若母公司持有子公司A的股權比例為80％，持有子公司B的股權比例為60％，A公司持有B公司的股權比例為10％，則在合并過(guò)程中A公司需要對B公司進(jìn)行模擬權益法核算。假設僅存在留存收益的模擬（即B公司從設立至今未有資本公積），若模擬權益法核算確認的投資收益及前期收益在合并過(guò)程中被抵消，即作合并抵消分錄時(shí)模擬分錄為：借：長(cháng)期股權投資100萬(wàn)元；貸：投資收益20萬(wàn)元，年初未分配利潤80萬(wàn)元。然后作長(cháng)期股權投資與權益和收益的抵消分錄，則會(huì )導致合并財務(wù)報表的凈利潤比母公司報表的凈利潤大20萬(wàn)元，而合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司報表的未分配利潤大100萬(wàn)元。若A公司將模擬權益法分錄納入其報表，母公司按模擬后的報表對A公司采用權益法進(jìn)行核算后，再進(jìn)行長(cháng)期股權投資與權益和收益的抵消，則不會(huì )導致兩表的凈利潤及未分配利潤不等；或母公司按對B公司直接持股與間接持股比例（60％+80％×10％）確認為母公司對B公司的投資收益再進(jìn)行抵消，也不會(huì )導致兩表未分配利潤及凈利潤的不等。上例僅考慮留存收益的模擬，若資本公積變動(dòng)可比照其處理。

　　模擬權益法核算的分錄無(wú)論是涉及損益還是資本公積，都是作為合并過(guò)程的抵消分錄，這主要是站在單個(gè)企業(yè)的角度來(lái)進(jìn)行考慮的。比如A公司對B公司持股僅為10％，應采用成本法核算，不應將模擬分錄納入A公司報表。模擬權益法分錄若進(jìn)入A公司報表或直接由母公司采用權益法進(jìn)行核算并納入其報表，這就主要是站在集團的角度進(jìn)行考慮的。目前這兩種方法均被采用，我們只需判斷合并財務(wù)報表編制正確與否、分析其采取的方法是否對兩表相關(guān)項目的相等關(guān)系造成影響即可。

　　4.出現資不抵債子公司，合并過(guò)程中產(chǎn)生未確認投資損失。假設母公司新設全資子公司A實(shí)收資本為50萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權益項目，本期該子公司實(shí)現凈利潤-100萬(wàn)元，則母公司確認當期投資收益-50萬(wàn)元。在合并過(guò)程中，匯總報表將子公司A的-100萬(wàn)元利潤包含進(jìn)來(lái)，而抵消分錄僅抵消了母公司-50萬(wàn)元的投資收益，另-50萬(wàn)元在合并利潤表中凈利潤下方的本年未確認投資損失項目中反映，這樣導致合并財務(wù)報表的凈利潤比母公司報表凈利潤小50萬(wàn)元。但由于本年發(fā)生的未確認投資損失以正數作為加項反映，兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不受影響。以后期間再發(fā)生虧損或以前年度虧損轉回則會(huì )影響兩表的凈利潤，當期虧損或前期虧損轉回及各年累計虧損對兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不造成影響。

　　5.合并范圍的變更。由于合并范圍變更，無(wú)論是新增戶(hù)數還是減少戶(hù)數，母公司僅將新增后或減少前子公司實(shí)現的凈利潤按享有比例確認為投資收益，再在合并過(guò)程中予以抵消即可。因此，合并范圍的變更不會(huì )對合并財務(wù)報表與母公司報表中各項目的相等關(guān)系造成影響。即使在2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì )計準則下，同一控制下企業(yè)合并導致合并范圍變化需調整期初資產(chǎn)負債表及利潤表的，也不會(huì )對各項目的相等關(guān)系造成影響。此外，合并范圍的變更也不會(huì )影響合并財務(wù)報表本年年初的未分配利潤與上年年末的未分配利潤的銜接。

　　6.少數股東的存在。在合并過(guò)程中，先將子公司的凈利潤匯至合并財務(wù)報表，然后在合并抵消過(guò)程中將該凈利潤以母公司投資收益及少數股東收益的形式抵消，且現行報表將少數股東收益列示在“利潤總額”項目下方，并以減項列示，故不會(huì )對凈利潤及未分配利潤造成影響。假如少數股東收益列示于“凈利潤”之下，則會(huì )對兩表凈利潤造成影響，但對未分配利潤不造成影響。

　　此外，年初未分配利潤的相等關(guān)系實(shí)際上是上年合并財務(wù)報表與母公司報表中未分配利潤的相等關(guān)系，上年各特殊事項對兩表未分配利潤的影響亦會(huì )對本年兩表年初未分配利潤造成影響。若上年的特殊事項已消除，則對本年凈利潤仍會(huì )造成影響，但對本年年末的未分配利潤就不構成影響了。

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