淺談財務(wù)報表的合并理論論文

　　合并財務(wù)報表，是當前國際會(huì )計的三大難題之一，也是財務(wù)會(huì )計中最為復雜和充滿(mǎn)爭議的領(lǐng)域。在以控股關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團內，尤其是在現代企業(yè)股權分散化的條件下，通�？毓晒�司（母公司）對被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著(zhù)非被控制性股權（少數股權），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權理論、經(jīng)濟實(shí)體理論和母公司理論，對合并財務(wù)報表的編制將產(chǎn)生不同的影響，本文試對此進(jìn)行一些探討。

　　一、所有權理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　所有權理論認為會(huì )計主體與其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體，立足點(diǎn)是編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)和財務(wù)決策具有重大影響的所有權。因此，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿(mǎn)足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強調的是母公司實(shí)際所擁有而不是實(shí)際所控制的資源，這種過(guò)于穩健的做法與控制的實(shí)質(zhì)背道而馳。但是，它解決了屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團公司合并財務(wù)報表編制的問(wèn)題。

　�。ǘ�）合并財務(wù)報表的編制

　　在只強調擁有關(guān)系的所有權理論下，采用的是比例合并法對被聯(lián)合控制主體的財務(wù)報表進(jìn)行合并，即按投資比例將被投資者的資產(chǎn)、負債、收入和費用等項目的金額納入相應項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務(wù)報表中不予反映。因此：

　　1.既不出現少數股東權益，也不出現少數股東收益。

　　2.子公司凈資產(chǎn)的計價(jià)：按母公司購買(mǎi)成本的公允價(jià)值，只將母公司對子公司權益的應享份額納入合并報表。

　　3.商譽(yù)及其歸屬：在合并報表中，商譽(yù)等于母公司投資成本超過(guò)其對子公司凈資產(chǎn)應享份額的公允價(jià)值的差額，自然也只歸屬于母公司。

　　4.集團內部交易產(chǎn)生的損益：母公司與子公司之間交易的未實(shí)現損益按母公司的持股比例抵銷(xiāo)。

　　二、經(jīng)濟實(shí)體理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　經(jīng)濟實(shí)體理論強調構成母、子公司關(guān)系各獨立企業(yè)組織的法律形式，故認為少數股權股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權利大小之分，但卻同屬于一個(gè)經(jīng)濟實(shí)體，應當一視同仁對待。因此，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了滿(mǎn)足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿(mǎn)足母公司股東，這一點(diǎn)與所有權理論有著(zhù)明顯的區別。在經(jīng)濟實(shí)體理論下，合并財務(wù)報表是整個(gè)經(jīng)濟實(shí)體的財務(wù)報表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個(gè)體開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息，側重于單一管理部門(mén)對整個(gè)經(jīng)濟實(shí)體的控制，合并報表的使用者既包括多數股東又包括少數股東。

　�。ǘ�）合并財務(wù)報表的編制

　　1.少數股東權益：以子公司全部?jì)糍Y產(chǎn)所隱含的公允價(jià)值為基礎計算，屬于合并所有者權益的一部分，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項下單獨列示。

　　2.少數股東收益：屬于少數股權的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下。

　　3.子公司凈資產(chǎn)的計價(jià)：在用購受法編制合并報表時(shí)，對于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數股權的部分，均按母公司所花代價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映。也就是說(shuō)，多數股權的凈資產(chǎn)和少數股權的凈資產(chǎn)在合并報表中的計價(jià)是相同的，對同一資產(chǎn)項目進(jìn)行的是單一計價(jià)----企業(yè)合并日的購買(mǎi)價(jià)格。然而，在合并時(shí)母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價(jià)值反映，這樣，會(huì )存在合并資產(chǎn)負債表計價(jià)的雙重性問(wèn)題。

　　4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)通過(guò)母公司投資成本超過(guò)所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)（包括商譽(yù)）都按公允價(jià)值計價(jià)，因此，商譽(yù)應歸屬于子公司，那么自然也應分攤到少數股權中，即商譽(yù)由全體股東共享。

　　5.集團內部交易產(chǎn)生的損益：企業(yè)集團內部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現損益或推定損益，應當全部予以抵銷(xiāo)或確認，而不論是順?shù)N還是逆銷(xiāo)。

　　三、母公司理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　母公司理論強調合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿(mǎn)足母公司股東的信息需求。顯然，母公司理論依據了重要性原則，并假定任何報表都不能滿(mǎn)足所有使用者的一切要求，只能滿(mǎn)足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認為，在企業(yè)集團中，只要滿(mǎn)足了母公司股東這一主要使用者對會(huì )計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數股東）對會(huì )計信息的基本要求也會(huì )得到大體上的滿(mǎn)足。

　�。ǘ�）合并財務(wù)報表的編制

　　值得注意的是，母公司理論并沒(méi)有獨立、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有者理論和經(jīng)濟實(shí)體理論的折衷。具體到合并財務(wù)報表的編制，母公司理論繼承了所有者理論的合理內核，吸收了經(jīng)濟實(shí)體理論的合理外延。因此，在合并財務(wù)報表編制的實(shí)務(wù)方面可操作性更強，在實(shí)務(wù)中廣為采用。

　　1.少數股東權益：以子公司全部?jì)糍Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎計算。為使合并財務(wù)報表公允的反映單一經(jīng)濟實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況，少數股權的所有者權益性質(zhì)應予忽略，因此，當少數股權對子公司凈資產(chǎn)的要求權既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個(gè)單獨項目列示于負債與所有者權益之間，這使得合并財務(wù)報表的使用者對少數股東權益的性質(zhì)產(chǎn)生了困惑。

　　2.少數股東收益：作為合并收益表中凈收益的扣減項目。

　　3.子公司凈資產(chǎn)的計價(jià)：在用購受法編制合并報表時(shí)，對子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價(jià)值反映，而屬于少數股權的部分則仍保持其賬面價(jià)值。這樣，對子公司可辯認凈資產(chǎn)的計價(jià)充分體現了歷史成本原則，即在子公司的可辨認凈資產(chǎn)價(jià)值中，屬于母公司權益的部分按權益取得日的歷史成本----當日市價(jià)計量，而屬于少數股東的部分并未被購買(mǎi)的，仍應保持被購買(mǎi)前的賬面價(jià)值。然而，造成了對子公司同一項目采用雙重計價(jià)標準，違背了一致性原則，同時(shí)信息的相關(guān)性也受到影響。

　　4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)是母公司投資成本超過(guò)購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)歸屬于母公司，即商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。

　　5.集團內部交易的損益：對公司間交易所發(fā)生的未實(shí)現損益或推定損益，只抵銷(xiāo)或確認屬于母公司的份額。一般來(lái)說(shuō)，順?shù)N按100%抵銷(xiāo)，逆銷(xiāo)按母公司擁有的權益比例進(jìn)行抵銷(xiāo)，但實(shí)務(wù)中往往按100%予以抵銷(xiāo)，這是因為，只有行使控股權的母公司才能決定諸如集團內公司間的內部銷(xiāo)售價(jià)格，并承擔公司間全部交易風(fēng)險。

　�。ㄈ�）母公司延伸理論

　　這也是較為常見(jiàn)的一種合并方式，是母公司理論的變形。母公司延伸理論認為，即使是非完全被擁有的子公司，其全部可辨認凈資產(chǎn)（包括少數股權部分）也應按單一的基礎即公允價(jià)值計價(jià)，這與經(jīng)濟實(shí)體理論一致。因而少數股東權益按可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計算；至于商譽(yù)，只有母公司購入的部分才予確認。因此母公司延伸理論克服了母公司理論對子公司可辨認凈資產(chǎn)進(jìn)行雙重計價(jià)的缺陷，基本上保持了子公司可辨認凈資產(chǎn)計價(jià)的一致性，也更為合理；但是也沒(méi)有完全避免子公司全部資產(chǎn)、負債的復合計價(jià)，如歸屬于母公司的商譽(yù)往往小于子公司所含有的全部商譽(yù)。

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