會(huì )計論文-淺談企業(yè)合并會(huì )計報表的三大編制理論
所有權理論認為，企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強調母公司對子公司財產(chǎn)的絕對權利，企業(yè)編制合并會(huì )計報表的目的就是在于向母公司股東報告其所擁有的凈資源。以下是小編為大家整理的會(huì )計論文-淺談企業(yè)合并會(huì )計報表的三大編制理論，希望能幫到你哦，更多內容請瀏覽(www.oh100.com/bylw)。
摘要：從上世紀開(kāi)始，合并財務(wù)報表、外幣折算、通貨膨脹會(huì )計、金融工具會(huì )計、就被公認為是國際財務(wù)會(huì )計的四大難題。隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展，企業(yè)間的經(jīng)濟活動(dòng)越發(fā)頻繁，企業(yè)并購更是屢見(jiàn)不鮮。隨著(zhù)企業(yè)合并現象的頻繁出現，企業(yè)合并會(huì )計報表編制理論也受到廣泛重視。本文通過(guò)對國際上存在的企業(yè)合并報表三大編制理論的分析，提出對我國合并會(huì )計報表編制理論選擇的現實(shí)思考。
在如今經(jīng)濟迅速發(fā)展時(shí)期，企業(yè)合并越來(lái)越常見(jiàn)。然而在編制企業(yè)合并會(huì )計報表時(shí)，由于對合并中母子公司關(guān)系、合并會(huì )計報表編制目的、少數股東處理、商譽(yù)確認、子公司凈資產(chǎn)計價(jià)以及母子公司內部交易處理等問(wèn)題存在不同見(jiàn)解，進(jìn)而形成了不同的合并會(huì )計報表編制理論。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會(huì )計報表 理論
一、企業(yè)合并會(huì )計報表三大編制理論的概述及特點(diǎn)
國際上存在的企業(yè)合并會(huì )計報表編制理論主要包括：所有權理論、母公司理論以及所有者權益理論。
(一)所有權理論
所有權理論認為，企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強調母公司對子公司財產(chǎn)的絕對權利，企業(yè)編制合并會(huì )計報表的目的就是在于向母公司股東報告其所擁有的凈資源。在會(huì )計處理方面，所有者權理論主張采用比例合并法，合并會(huì )計報表主要特點(diǎn)如下：(1)合并會(huì )計報表上將不會(huì )出現“少數股東權益”也不會(huì )出現“少數股東損益”項目;(2)在商譽(yù)計算方面，在合并報表中所列示的商譽(yù)由母公司合并成本減去所享有的子公司凈資產(chǎn)份額的公允價(jià)值的差額所構成，只歸屬于母公司;(3)在對子公司凈資產(chǎn)計價(jià)方面，在合并報表中只包括母公司所享有的以公允價(jià)值計量的子公司凈資產(chǎn)份額;(4)在編制合并會(huì )計報表時(shí)母子公司之間的交易形成的未實(shí)現損益按母公司對子公司的投資比例進(jìn)行抵消。
(二)母公司理論
母公司理論將合并會(huì )計報表視作母公司個(gè)別會(huì )計報表的延伸，認為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，強調母公司對子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等財務(wù)決策控制權，企業(yè)編制合并會(huì )計報表的目的在于主要向母公司股東提供會(huì )計信息，反映母公司所控制的資源。在會(huì )計處理方面，母公司對子公司的控制不僅僅限于其所享有的子公司的份額，也包括少數股東所應享有的部分，故而應將子公司的資產(chǎn)和負債全部納入合并會(huì )計報表。以母公司理論為基礎編制的企業(yè)合并會(huì )計報表的特點(diǎn)如下:(1)將少數股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權列為負債，對屬于少數股東權益，以享有子公司賬面價(jià)值份額計算，在合并資產(chǎn)負債表中負債和所有者權益之間作為一項單獨列示，合并利潤表所列示的凈損益是減去作為費用扣除的少數股東權益后的余額，是屬于母公司股東的利益;(2)在商譽(yù)計算方面，基本與所有權理論下的處理相同，合并會(huì )計報表中僅列示屬于母公司部分的商譽(yù)，與少數股東無(wú)關(guān);(3)在對子公司凈資產(chǎn)計價(jià)方面，以母公司所支付的對價(jià)計量子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分，而對于子公司凈資產(chǎn)中屬于少數股東的部分則以賬面價(jià)值加以計量;(4)在編制合并會(huì )計報表時(shí)母子公司之間的交易形成的未實(shí)現損益或推定損益，只對屬于母公司的份額進(jìn)行確認或是抵消。
(三)實(shí)體理論
實(shí)體理論將企業(yè)合并中的母子公司視為整個(gè)會(huì )計實(shí)體，認為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，著(zhù)眼于整個(gè)企業(yè)集團認識到企業(yè)編制合并會(huì )計報表的目的在于向包括少數股東在內的企業(yè)集團所有股東提供會(huì )計信息，而并不僅僅滿(mǎn)足母公司要求。在會(huì )計處理方面，實(shí)體理論主張采用完全合并法，合并報表主要特點(diǎn)如下：(1)將少數股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權在合并資產(chǎn)負債表中列入所有者權益，并按照母公司合并所支付對價(jià)隱含的公允價(jià)值為基礎進(jìn)行計量，屬于少數股東的凈損益也是合并利潤表中合并凈損益的組成部分，并在合并利潤表中單獨列一個(gè)項目表示;(2)在商譽(yù)計算方面，由母公司合并所支付對價(jià)推定的子公司整體價(jià)值與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差確定，并且這樣計算出來(lái)的商譽(yù)由包括少數股東在內的全體股東共享;(3)在對子公司凈資產(chǎn)的計價(jià)方面，無(wú)論其屬于母公司還是屬于少數股東，均按母公司合并所支付對價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映;(4)對于母子公司之間交易形成的未實(shí)現損益或者是推定損益，無(wú)論是順?shù)N還是逆銷(xiāo)，應當全部予以抵消和確認。
二、企業(yè)合并會(huì )計報表三大編制理論的分析
在理論上，這三大合并會(huì )計報表編制理論各有長(cháng)短，孰優(yōu)孰劣，難以斷定。
(一)所有權理論
所有權理論強調的了母公司對子公司財產(chǎn)的擁有權而非控制權，雖然在這種理論下編制會(huì )計報表比較簡(jiǎn)便易行，但這顯然與合并財務(wù)報表產(chǎn)生的基礎“控制”這一經(jīng)濟實(shí)質(zhì)并不相符。按是否合并，將子公司的資產(chǎn)、負債分割，使得按照該理論所編制的合并會(huì )計報表信息公信力不足。該理論下編制的合并會(huì )計報表并沒(méi)有列示少數股東權益及少數股東損益，從整個(gè)企業(yè)集團角度來(lái)說(shuō)，所提供的會(huì )計信息并不完整。所有權理論為基礎編制的合并會(huì )計報表并不適用于揭示企業(yè)集團整個(gè)實(shí)體的財務(wù)狀況。
(二)母公司理論
母公司理論雖然強調了作為合并報表理論產(chǎn)生基礎的“控制”，按照該理論編制的合并會(huì )計報表滿(mǎn)足了母公司股東和債權人的要求，但是它將少數股東作為債權人來(lái)處理，忽視了少數股東的利益。并且該理論沒(méi)有考慮到企業(yè)集團可能由相當大小的公司組成等情況，對子公司凈資產(chǎn)采用雙重計價(jià)標準，不符合會(huì )計信息一致性原則，影響所提供會(huì )計信息質(zhì)量。
(三)實(shí)體理論
實(shí)體理論把母子公司作為一個(gè)經(jīng)濟實(shí)體，編制合并會(huì )計報表時(shí)強調“控制”的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，體現了母公司在企業(yè)并購過(guò)程中通過(guò)“控制”而產(chǎn)生的財務(wù)杠桿效應。相對來(lái)說(shuō)，實(shí)體理論下編制的合并會(huì )計報表從母子公司整體出發(fā)，更具有完整性，所采用的完全合并法，無(wú)需對子公司資產(chǎn)、負債進(jìn)行分割，進(jìn)而使得合并會(huì )計報表所提供的會(huì )計信息更加可靠。但是在計算商譽(yù)過(guò)程中用到了推定子公司的整體價(jià)值，其準確性難以確認。
三、對我國合并會(huì )計報表編制理論選擇的思考
隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，我國會(huì )計學(xué)者也在孜孜不倦地探索適合我國國情的合并報表編制理論。按照財政部2005 年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》中的規定，合并會(huì )計報表的編制理論由《合并會(huì )計報表暫行規定》中的修正的母公司理論變?yōu)榱藢?shí)體理論。同時(shí)在實(shí)務(wù)中具體運用實(shí)體理論時(shí)會(huì )進(jìn)行適當的修正，如在確定商譽(yù)時(shí)持謹慎態(tài)度，只確認母公司投資所產(chǎn)生的商譽(yù)、少數股東權益按子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例計量等。
我國合并會(huì )計報表編制理論選擇變化的意義主要在于：(1)隨著(zhù)經(jīng)濟全球一體化的發(fā)展，我國企業(yè)之間業(yè)務(wù)越來(lái)越多地擴展到國際，而作為一種商業(yè)用語(yǔ)的會(huì )計報表與國際趨同的要求也愈發(fā)強烈;(2)在經(jīng)濟發(fā)展過(guò)程中，伴隨著(zhù)我國資本市場(chǎng)的逐步完善，我國上市公司越來(lái)越多地出現股權分散化現象，雖然母公司仍具有控制權，但是少數股東作用也不可忽視，此時(shí)主要為母公司股東及債務(wù)人提供會(huì )計信息的合并會(huì )計報表已經(jīng)不再滿(mǎn)足所有股東需求;(3)由于流通股與非流通股的存在，我國企業(yè)存在同股但不同權現象，實(shí)體理論下對母子公司之間交易形成的未實(shí)現損益或者是推定損益，無(wú)論是順?shù)N還是逆銷(xiāo)，全部予以抵消和確認而非只對屬于母公司的份額進(jìn)行確認或是抵消有利于遏制企業(yè)通過(guò)內部關(guān)聯(lián)交易調節利潤。同時(shí)，新準則下對納入合并會(huì )計報表的子公司范圍的明確確定，如將特殊目的主體納入合并范圍等，進(jìn)一步縮小母公司通過(guò)子公司轉移損失的空間;(4)實(shí)體理論下將少數股東權益在合并資產(chǎn)負債表上作為一項合并股東權益而非負債來(lái)列示，將少數股東損益作為合并利潤表中合并損益的一部分而非費用列示，是符合我國會(huì )計要素定義的;(5)實(shí)體理論指導下編制的合并會(huì )計報表，在計價(jià)基礎方面，克服了母公司理論中雙重計價(jià)標準帶來(lái)會(huì )計信息不可靠的缺點(diǎn)，均按母公司合并所支付對價(jià)隱含的公允價(jià)值來(lái)計價(jià)，符合會(huì )計信息一致性要求。
盡管實(shí)體理論許多地方并不完全適合我國企業(yè)，但是相信在我國廣大會(huì )計學(xué)者及實(shí)務(wù)人員的不斷研究、完善下，運用經(jīng)過(guò)完善修正后的實(shí)體理論編制的合并會(huì )計報表能夠更加真實(shí)完整反映企業(yè)集團財務(wù)狀況。
參考文獻
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