關(guān)子合并會(huì )計報表方法兩難問(wèn)題的思考

　　國際會(huì )計界對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì )計處理方法主要有兩種：購買(mǎi)法與權益集合法。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立，現代企業(yè)制度的推行以及企業(yè)集團化、國際化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，企業(yè)問(wèn)的購并活動(dòng)日趨頻繁，購并規模不斷擴大，購并方式日益創(chuàng )新，規范、完善合并會(huì )計處理方法顯得愈益迫切，與之相關(guān)的爭論也日漸增多，其問(wèn)暴露出許多需要深入探討和解決的難題。本文試就其中的兩個(gè)難題進(jìn)行初步的分析。

　　一、相關(guān)性與可靠性從合并會(huì )計方法的信息質(zhì)量看，購買(mǎi)法會(huì )因產(chǎn)生商譽(yù)等準備賬戶(hù)而給利潤調節留下空間;權益集合法也可能因按賬面價(jià)值計價(jià)形成秘密準備金使合并以后年度出現較高收益。雖然兩種方法的運用都會(huì )對信息質(zhì)量造成不利影響，但總體上講，二者所提供的會(huì )計信息質(zhì)量特征又存在明顯的不同。主要表現在：

　　1.購買(mǎi)法建立在“非持續經(jīng)營(yíng)”假設之上，把企業(yè)合并看作合并企業(yè)通過(guò)購買(mǎi)方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，合并企業(yè)通過(guò)自身經(jīng)濟資源的流出獲得了被并企業(yè)經(jīng)濟資源的控制權;與傳統會(huì )計處理方法相同，合并企業(yè)按公允價(jià)值報告取得的資產(chǎn)與負債，合并成本超過(guò)(低于)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額記人商譽(yù)(負商譽(yù))，在規定期限內予以攤銷(xiāo)。從相關(guān)性角度看，購買(mǎi)法著(zhù)眼于實(shí)際的公平交易，比較真實(shí)地反映了企業(yè)合并交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，能使投資者對交易的原始成本和投資后的業(yè)績(jì)有較好的理解。同時(shí)，購買(mǎi)法注重合并完成日被并資產(chǎn)、負債的實(shí)際公允價(jià)值，便于投資者預測企業(yè)集團的未來(lái)現金流量，從而有利于提高其決策水平。由于我國的資本與要素市場(chǎng)遠未成熟，評估行業(yè)剛剛起步，加上其他各種條件的限制，使被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以客觀(guān)準確地得到計量，因而，在我國應用規范的購買(mǎi)法，其信息的可靠性可想而知。

　　2.權益集合法貫徹“持續經(jīng)營(yíng)”假設，參與合并各方均未發(fā)生經(jīng)濟資源的流人與流出，參與合并各方的原股東均未喪失對其經(jīng)濟資源的控制權，因而視企業(yè)合并經(jīng)濟資源的聯(lián)合而非購買(mǎi)行為，權益集合法不改變原有計量模式，并人的資產(chǎn)按合并前賬面價(jià)值人賬，沒(méi)有資產(chǎn)增(貶)值，也不存在商譽(yù)(負商譽(yù))問(wèn)題。從信息的可靠性來(lái)看，在我國市場(chǎng)體系不完善、資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法確切計量的情況下，權益集合法以賬面價(jià)值反映合并后的主體信息，與歷史成本會(huì )計原則相一致，可以使信息使用者全面了解被并企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，具有較高的可靠性。但權益集合法忽視了企業(yè)合并中的交換價(jià)值，不能提供有關(guān)企業(yè)合并的資金投入信息，也難以提供用戶(hù)所需的用于評估該項投資后的業(yè)績(jì)并與其他企業(yè)業(yè)績(jì)相比較的信息。權益集合法采用賬面價(jià)值記錄合并后的資產(chǎn)與負債，既與傳統會(huì )計下以交換價(jià)值計量交易的做法不符，也無(wú)法反映購得的未做記錄的隱藏資產(chǎn)或負債。因此，權益集合法提供的信息缺乏相關(guān)性、完整性和可比性。

　　二、現實(shí)性與前瞻性目前，購買(mǎi)法是編制合并報表的國際流行方法，世界主要發(fā)達國家的合并報表會(huì )計實(shí)務(wù)采用的基本上都是購買(mǎi)法。從我國現實(shí)情況看，母公司一般以現金和(或)其他非現金資產(chǎn)換取子公司資產(chǎn)的控制權。母公司購買(mǎi)子公司所支付的買(mǎi)價(jià)通常不等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，資產(chǎn)升(貶)值及由此形成的商譽(yù)(負商譽(yù))普遍存在，在我國，應用購買(mǎi)法具有較強的現實(shí)性，但在我國當前尚不完善的市場(chǎng)中難以準確獲取資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此，在我國運用的購買(mǎi)法又帶有明顯的前瞻性。

　　隨著(zhù)我國證券市場(chǎng)的發(fā)展完善，企業(yè)的換股合并方式將日益普遍，權益集合法在我國的運用也會(huì )日漸增多。但迄今為止，它尚未得到我國相關(guān)機構的書(shū)面認可，其實(shí)際運用在形式上未被“合法化”，因而還相當“超前”;另一方面，以1999年清華同方采取換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)，權益集合法開(kāi)始在我國有關(guān)機構的默許下得到運用，成為我國經(jīng)濟生活中的新生事物。

　　三、對我國未來(lái)合并會(huì )計報表方法選擇的政策建議綜合以上分析，筆者認為，對于企業(yè)購并，購買(mǎi)法和權益集合法各有利弊，單一的會(huì )計方法不能如實(shí)反映所有的合并交易。

　　因而，在我國未來(lái)的合并會(huì )計準則中，應同時(shí)采用購買(mǎi)法和權益集合法。① 由于權益集合法本身的缺陷，應盡量避免使其成為利潤操縱的工具。一方面，將其限定在換股合并方式中;另一方面，借鑒國際經(jīng)驗并結合我國實(shí)際，嚴格其具體的適用條件。②繼續延用現行的歷史成本購買(mǎi)法，并針對應用中存在的實(shí)際問(wèn)題，在未來(lái)準則中進(jìn)一步加以完善。如：購買(mǎi)行為的確定標準、購買(mǎi)成本的確定、商譽(yù)的計量與推銷(xiāo)等。③可借鑒IAS22和APBNo.16的相關(guān)規定，使購買(mǎi)法與權益集合法保持互斥關(guān)系，以避免使用中的重疊現象。

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