淺談企業(yè)內部審計外包動(dòng)因及策略選擇

　　內部審計外包動(dòng)因及策略選擇

　　伴隨著(zhù)經(jīng)濟全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴重沖擊，發(fā)達國家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或非專(zhuān)長(cháng)領(lǐng)域外包。這種背景下，內部審計業(yè)務(wù)外包也自20世紀80年代末漸漸流行起來(lái)。我國的銀行業(yè)90年代末開(kāi)始涉獵該業(yè)務(wù)，隨后外包企業(yè)逐漸增多，外包已成為一種必然趨勢。而中小企業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的力量，由于其自身的治理結構和組織人員的限制等，進(jìn)行內部審計業(yè)務(wù)外包無(wú)疑是一種最明智的選擇。2009年2月中國內部審計協(xié)會(huì )第五屆理事會(huì )第六次（擴大）會(huì )議上，也強調要關(guān)注民營(yíng)企業(yè)等中小企業(yè)的內部審計問(wèn)題，結合外包以提高內部審計的監督和服務(wù)職能。

　　一、內部審計外包的交易費用觀(guān)

　　根據交易費用觀(guān)，內部審計外包實(shí)際上就是在兩種控制機制下不同的治理模式之間進(jìn)行選擇，而這兩種治理模式就是企業(yè)和市場(chǎng)。威廉姆森指出，有限理性和機會(huì )主義是交易費用理論的前提。而識別交易費用的不同屬性又可以從三個(gè)方面來(lái)考慮：

　�。ㄒ唬┎淮_定性

　　不確定性是指源于機會(huì )主義帶來(lái)的那種故意掩蓋、有意誤導或歪曲信息造成的行為不確定性。一般來(lái)說(shuō)，不確定性越大，就需要實(shí)行適當而連續的決策。在中小企業(yè)的內部審計外包市場(chǎng)上，主要是外部咨詢(xún)機構的機會(huì )主義行為。但是外部咨詢(xún)人員一般具有良好的素質(zhì)和經(jīng)驗，再加上政府等外部的嚴格監管，其機會(huì )主義成本很小。而且不確定性在外包資產(chǎn)不具備專(zhuān)用性條件下，是不會(huì )對企業(yè)產(chǎn)生影響的。因為無(wú)論不確定性的程度有多大，標準化交易都能用市場(chǎng)治理的方法來(lái)解決。所以，不確定性的影響程度很小。

　�。ǘ�）交易頻率

　　中小企業(yè)一般規模較小，資金供應不足。其主要精力放在生產(chǎn)和營(yíng)銷(xiāo)上，對內部審計部門(mén)的關(guān)注較少，但這并不是說(shuō)企業(yè)不在乎內部審計活動(dòng)。調查發(fā)現，中小企業(yè)在離任審計、項目工程審計、經(jīng)濟效益審計等方面聘請了外部機構，但這些活動(dòng)在企業(yè)成立初期和成長(cháng)期初期是偶發(fā)的；隨著(zhù)企業(yè)對市場(chǎng)的不斷適應和資金鏈的不斷優(yōu)化，企業(yè)開(kāi)始關(guān)注各個(gè)交易環(huán)節，對內部審計職能的要求也就不僅是財務(wù)審計和控制審計，更要提升到管理和服務(wù)職能上，相應地，交易頻率也就呈上升趨勢。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)專(zhuān)用性

　　威廉姆森區分了四種類(lèi)型的專(zhuān)用性投資。（1）場(chǎng)地專(zhuān)用性，指買(mǎi)者和賣(mài)者相互靠近，以最小化存貨和交通費用。內部審計活動(dòng)中，場(chǎng)地專(zhuān)用性是較弱的。因為即使外包，現代交通工具的發(fā)達也使得這種距離成本很小。（2）有形資產(chǎn)專(zhuān)用性，即合約一方或兩方在設備和機器方面所進(jìn)行的投入在設計上具有交易專(zhuān)用性的特征，但作其他使用時(shí)價(jià)值則較低。內部審計活動(dòng)的有形資產(chǎn)就是辦公設備，其專(zhuān)用性顯然不大。（3）人力資本專(zhuān)用性，它的產(chǎn)生是因為邊干邊學(xué)、投資以及轉讓專(zhuān)用于特殊關(guān)系的技術(shù)。內部審計活動(dòng)的主要資產(chǎn)是知識，人力資本占據資產(chǎn)的很大一部分。當外部市場(chǎng)也能提供內部審計所需的知識和技能時(shí)，該資產(chǎn)的專(zhuān)用性就較弱；而當外部市場(chǎng)缺乏相關(guān)知識時(shí)，如對特殊行業(yè)的生產(chǎn)流程的了解和熟悉程度，對離任審計中管理人員的認知程度等，則內置內部審計部門(mén)的資產(chǎn)專(zhuān)用性就較高�，F實(shí)中，內部審計活動(dòng)的人力資本專(zhuān)用性是不斷變化的。（4）專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)，指其他情況不會(huì )發(fā)生的、主要是為了向一個(gè)特定客戶(hù)出售一筆數量較大的產(chǎn)品所作的一般性投資，如果合約永久性終止，則會(huì )導致供應者存在過(guò)剩的生產(chǎn)能力。在外包活動(dòng)中，與客戶(hù)業(yè)務(wù)約定的解除可能會(huì )影響到人員的暫時(shí)閑置，但因外部咨詢(xún)機構不斷增大的市場(chǎng)份額，這些人員會(huì )立刻執行其他的服務(wù)工作。而內置活動(dòng)中，專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)平均攤銷(xiāo)后，其成本不會(huì )太大。由此可見(jiàn)，內部審計外包中，資產(chǎn)專(zhuān)用性這一影響因素，主要指人力資本專(zhuān)用性和專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)專(zhuān)用性。

　　二、內部審計外包模型

　　鑒于上述分析，文章吸收了目前內部審計外包的五種表現形式，提出了如下的外包選擇模型：

　�。ㄒ唬┤�外包

　　在通用性資產(chǎn)條件下，市場(chǎng)是近乎完全競爭的，外部咨詢(xún)機構提供商很多，不必擔心找不到合作伙伴，無(wú)論交易頻率和不確定性程度是高或低，內部審計活動(dòng)都可全部外包。

　�。ǘ�）合作內審

　　在存在混合性或高度專(zhuān)用性資產(chǎn)且交易是偶發(fā)的條件下，單獨依賴(lài)于市場(chǎng)本身并不理想，因為會(huì )發(fā)生與變更商業(yè)伙伴相關(guān)的大量成本。此時(shí)選擇合作內審方式，將一些經(jīng)常性、常規性的，或復雜性、需要專(zhuān)業(yè)人員配合的活動(dòng)交由外部咨詢(xún)機構實(shí)施，如符合性測試、會(huì )計信息可靠性與完整性、程序審計、合規性審計、基建項目審計、環(huán)保審計等。而涉及商業(yè)秘密、核心戰略控制與關(guān)鍵定價(jià)策略等的活動(dòng)由企業(yè)內部審計部門(mén)執行。而且在審計程序方面，審計準備階段的項目評估、風(fēng)險避免與檢查控制。選擇審計對象及制定審計計劃等，都要由內部審計人員決定；具體審計程序可由外部咨詢(xún)機構負責。這樣就可以避免因外部咨詢(xún)機構的'選擇不當而帶來(lái)的專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)的損失成本，還可以充分利用其人力資本專(zhuān)用性?xún)?yōu)勢。

　�。ㄈ�）審計管理咨詢(xún)／合作內審

　　如果交易是經(jīng)常性的，那么對于混合性資產(chǎn)的交易來(lái)說(shuō)，由于資產(chǎn)達不到專(zhuān)用化程度，即使內部審計在企業(yè)內部設立進(jìn)行，也不一定能使企業(yè)充分實(shí)現自己的利益目標，而選擇外部咨詢(xún)機構的介入，雖然雙方為得到混合性資產(chǎn)帶來(lái)的利益，都愿意維持合作關(guān)系，出現利益爭執時(shí)，雙方也會(huì )按照共同確認的能信賴(lài)的條款做出調整，但這種合作內審的方式也不一定能帶來(lái)規模經(jīng)濟。所以，有一些企業(yè)就會(huì )選擇在外包出現邊際效益遞減之前，將合作內審模式逐步過(guò)渡到審計管理咨詢(xún)模式，建立自己的內部審計部門(mén)，以促進(jìn)內部審計計劃的形成和改進(jìn)，并幫助企業(yè)管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等。

　�。ㄋ模┭a充／協(xié)力式委外

　　經(jīng)常性的專(zhuān)用性資產(chǎn)交易一般采用縱向一體化的形式，即企業(yè)統一治理。因為其無(wú)需商議、完成或設計企業(yè)間的協(xié)議，就可以做到適時(shí)調整。但是正如沒(méi)有萬(wàn)能的個(gè)體一樣，內部審計部門(mén)也不是萬(wàn)能的。尤其是中小企業(yè)，資源配置能力是有限的。所以草率放棄外包不明智，要既能保證企業(yè)管理層對內部審計的主導地位，又不放棄利用外部智力資源為企業(yè)提供增值服務(wù)，企業(yè)就應該采用在一些關(guān)鍵性、或特殊性審計項目中聘請外部咨詢(xún)專(zhuān)家參與審計，即補充形式，或是由企業(yè)的首席審計執行官占據主導地位的協(xié)力式委外方式。這兩種方式下，企業(yè)的內部審計部門(mén)比較健全，都占據主導者地位，唯一不同之處是，前者外部咨詢(xún)專(zhuān)家的責任要大于后者。

　　三、內部審計外包的策略選擇

　　作為能夠帶來(lái)價(jià)值增值服務(wù)的內部審計如何延長(cháng)中小企業(yè)的壽命，或在較短的生命周期中提升盈利能力，外包可以說(shuō)是一種戰略決策。當然內部審計外包是以管理層、員工的重視及對其職能的認可為前提的。同時(shí)企業(yè)也應該意識到內部審計外包是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，外包與否和選擇哪一種外包形式要看其影響因素的性質(zhì)。誠然，全部外包能為企業(yè)節約成本，但這只是一個(gè)暫時(shí)的表現。從長(cháng)遠來(lái)看，無(wú)論全部外包或是部分外包，都會(huì )增加企業(yè)的機會(huì )成本和

　　管理成本。而且，低價(jià)進(jìn)入式定價(jià)策略產(chǎn)生的準租金也會(huì )使得外部咨詢(xún)機構在最初以低價(jià)換來(lái)的較長(cháng)的任期中，獲得更多的收益，同時(shí)使企業(yè)支付更高的費用。所以我國的中小企業(yè)要根據企業(yè)發(fā)展的不同生命周期現狀，選擇合適的內部審計外包策略。

　�。ㄒ唬┏鮿�(chuàng )期

　　這是每個(gè)企業(yè)的必經(jīng)階段。企業(yè)就像襁褓中的嬰兒一樣，抵抗力很弱，隨時(shí)都有生病的可能。此時(shí)企業(yè)的存活取決于攝取足夠的營(yíng)養（營(yíng)運資本），以及父母的照顧（創(chuàng )辦人的承諾）。企業(yè)的員工數量少，資產(chǎn)數量也不多，無(wú)論是財務(wù)資本、人力資本、技術(shù)水平，還是治理機構和管理制度都十分有限，企業(yè)最急需的就是建立規章制度，賺錢(qián)生存下去。此時(shí)設立內部審計機構成本顯然很高，所以應采用“全部外包”形式。

　　初創(chuàng )期的內部審計多是簡(jiǎn)單的財務(wù)審計和內部控制建設與風(fēng)險防范審計。雖然項目的成敗很重要，但這不是內部審計的主要關(guān)注點(diǎn)，因為初創(chuàng )期的新項目實(shí)施一般都經(jīng)過(guò)了嚴格的可行性分析。對于財務(wù)審計，它多是在“低負債、低收入、極少分配”的財務(wù)特征、集中的會(huì )計核算方式和簡(jiǎn)便易行的會(huì )計制度下進(jìn)行的，這種特征表現出了內部審計資產(chǎn)通用性的特征，且財務(wù)業(yè)務(wù)量少導致審計頻率也較少，符合全部外包的條件。而基于制度建設的需要，內部審計還要考慮內部控制建設與風(fēng)險防范。在這方面外部咨詢(xún)機構更有人力資產(chǎn)優(yōu)勢，而企業(yè)的人力資產(chǎn)很少甚至為零。

　�。ǘ�）成長(cháng)期

　　這一時(shí)期是企業(yè)成長(cháng)最快的階段，企業(yè)的組織制度逐步規范化，建立起了一系列工作流程和規章制度，分工日益明細，組織內部結構逐漸增加，業(yè)務(wù)活動(dòng)也不斷增多。相對大中型企業(yè)，中小企業(yè)的家族式管理、高度的凝聚力和迅速的決策力加速了其發(fā)展，但急需解決的問(wèn)題也逐步凸顯：（1）自主創(chuàng )新能力不強。企業(yè)產(chǎn)品檔次不高、附加值不高、技術(shù)含量不高，核心技術(shù)也依賴(lài)引進(jìn)，自主創(chuàng )新和開(kāi)發(fā)能力弱，產(chǎn)品主要靠仿制和貼牌生產(chǎn)。導致利潤率不高。（2）運營(yíng)成本持續增加。以能源、原材料漲價(jià)為主要推動(dòng)因素的工業(yè)成本上升，土地緊張等因素制約了擴大再生產(chǎn)。（3）市場(chǎng)銷(xiāo)售渠道單一。中小企業(yè)往往沒(méi)有自己的品牌，靠接外貿訂單來(lái)維持生產(chǎn)正常運轉，缺乏獨立自主的銷(xiāo)售渠道，營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò )不完善。

　　在成長(cháng)期初期，大量流動(dòng)資金可能沉淀在生產(chǎn)環(huán)節，而應收賬款和產(chǎn)成品存貨的資金占用也可能上升，所以企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注銷(xiāo)售和生產(chǎn)環(huán)節，內部審計業(yè)務(wù)也應多集中在與銷(xiāo)售和生產(chǎn)相關(guān)的內部業(yè)務(wù)流程控制上。此時(shí)審計業(yè)務(wù)活動(dòng)次數雖然有所增加，但還不是很頻繁。但人力資本專(zhuān)用性會(huì )有所提高，因為內部審計人員對企業(yè)整體及其銷(xiāo)售和生產(chǎn)流程的把握比外部咨詢(xún)人員更高。所以，在成長(cháng)期初期，“合作內審”是一個(gè)理想選擇，因為這樣不但可以緩解中小企業(yè)家族管理模式下，高層管理人員、員工對內部審計的抵觸，還可以利用外部專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢逐步培養自己的內部審計人員。而在成長(cháng)期后期，企業(yè)的自主創(chuàng )新需求凸顯，價(jià)值鏈中的研發(fā)設計環(huán)節納入內部審計服務(wù)范圍是一個(gè)必然選擇。而且鑒于發(fā)展資金有限、盲目擴張可能帶來(lái)的多元化陷阱和配套制度建設的不完善，內部審計就不應僅僅局限于控制審計和財務(wù)審計，而應將觸角延伸到更廣闊的研發(fā)設計流程和經(jīng)營(yíng)管理效率效果等活動(dòng)中。此時(shí)審計頻率的增高和混合性資產(chǎn)的存在，使得企業(yè)認識到內部審計活動(dòng)在提升價(jià)值增值方面的重要作用，企業(yè)開(kāi)始采用“審計管理咨詢(xún)”方式，設立內部審計機構，制定和改進(jìn)內部審計的工作計劃。

　�。ㄈ�）成熟期

　　在成熟期，企業(yè)資源投入達到一定規模后保持相對穩定水平。企業(yè)資源結構趨于科學(xué)、合理。市場(chǎng)份額相對穩定。管理正規化。但企業(yè)不可盲目樂(lè )觀(guān)，更要積極預警一些不可預見(jiàn)的因素。規范化的企業(yè)活動(dòng)要求內部審計要經(jīng)常進(jìn)行保持企業(yè)增長(cháng)的全面的、經(jīng)常的財務(wù)審計、控制審計和經(jīng)營(yíng)管理審計，內部審計的人力資本專(zhuān)用性和專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)專(zhuān)用性提高，所以采用企業(yè)首席審計執行官占主導地位的“補充”或“協(xié)力式委外”方式比較合理。而潛在的危機使得內部審計要同時(shí)關(guān)注企業(yè)的戰略調整和自主創(chuàng )新能力。根據需要，企業(yè)可以通過(guò)聘請外部戰略管理專(zhuān)家或業(yè)務(wù)重組專(zhuān)家等外包方式，進(jìn)行尋找增值點(diǎn)的內部審計服務(wù)。

　�。ㄋ模┧ネ似�

　　中小企業(yè)由于自身的固有局限，面對已經(jīng)飽和的市場(chǎng)和進(jìn)入壁壘的淡化，生存能力出現問(wèn)題，如銷(xiāo)售增長(cháng)率的負增長(cháng)、利潤率的下滑，企業(yè)應尋找新的利潤增長(cháng)點(diǎn)以實(shí)現戰略突破。此時(shí)內部審計應重點(diǎn)研究企業(yè)資源利用率降低的原因，尋找對策，并積極為企業(yè)戰略決策的轉變提供服務(wù)。由此可見(jiàn)，處于衰退期的中小企業(yè)，其內部審計需求有可能與成熟期相同，可采用“補充”或“協(xié)力式委外”的方式尋求戰略突破。

　　在市場(chǎng)激烈競爭和信息技術(shù)快速發(fā)展下，作為價(jià)值增值服務(wù)的內部審計成為中小企業(yè)擺脫生存問(wèn)題、尋求創(chuàng )新的一種方式，而中小企業(yè)的固有局限使得其內部審計必然經(jīng)過(guò)外包這一形式。從長(cháng)遠來(lái)看，在交易費用觀(guān)下，中小企業(yè)內置內部審計機構與外聘咨詢(xún)機構的交易費用是一個(gè)動(dòng)態(tài)演化的過(guò)程，是最終博弈的結果。中小企業(yè)應結合其自身不同生命周期的不同現狀，走出一個(gè)“全外包——合作內審——審計管理咨詢(xún)——補充協(xié)力式委外”的過(guò)程，最終實(shí)現內部審計的監督和價(jià)值增值服務(wù)功能。

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