試論審計的法律責任

在西方國家，訴訟一直是困擾著(zhù)師職業(yè)界的一大困難，會(huì )計師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力，支持巨額的賠償費，購買(mǎi)高昂的保險費，特別是近年來(lái)，這一切都呈上升勢頭。從1984年到1994年，美國最大的11家會(huì )計公司的保險費增加了4倍，但獲得的保險賠付卻減少了一半，很多小型會(huì )計公司甚至根本就負擔不起保險費。在我國，以1992年“原野事件”為開(kāi)端，幾年來(lái)注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)生了一系列震動(dòng)整個(gè)行業(yè)乃至全的案件，有關(guān)會(huì )計師事務(wù)所因出具虛假報告造成嚴重后果而被撤銷(xiāo)、沒(méi)收財產(chǎn)或取消了特許權業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊會(huì )計師也被吊銷(xiāo)了執照，有的甚至被追究了刑事責任，同時(shí)涉及注冊會(huì )計師的小型訴訟案更有日益上升的趨勢。因此，審計的法律責任已成為一個(gè)越來(lái)越受到關(guān)注的。

一、審計法律責任的含義

（一）審計的法律責任是指審計職員因損害法律上的義務(wù)關(guān)系所產(chǎn)生的對于相關(guān)主體所應承擔的法定強制的不利后果，具體來(lái)說(shuō)，就是指審計職員因違約、過(guò)失或欺詐對委托人或第三方造成損害，而應按有關(guān)法律法規承擔的法律后果。

（二）審計法律責任的構成要件。并不是注冊會(huì )計師對所有行為都要承擔法律責任，只有當一種行為滿(mǎn)足一定的條件或符合一定的標準時(shí)注冊會(huì )計師才對其承擔法律責任，這就是審計法律責任的構成要件，一般可以概括為以下幾個(gè)方面：（1）主體要件：即違法主體或承擔法律責任的主體，主要指審計職員和機構。就獨立審計而言，法律責任的主體一般有兩類(lèi)，即注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所。（2）過(guò)錯：即主體承擔法律責任的主觀(guān)故意或過(guò)失。值得留意的是在民法中一般較少區分故意與過(guò)失，有時(shí)民事責任不以有過(guò)錯為條件條件，比如無(wú)過(guò)錯責任。公平責任的承擔。（3）違法行為：即注冊會(huì )計師或事務(wù)所從事了違反法律法規的審計行為。（4）損害事實(shí)：即受到損失或傷害的事實(shí)，包括對注冊會(huì )計師或事務(wù)所以外的利害關(guān)系人的人身的、財產(chǎn)的、精神的（或三方兼有的）損失和傷害，其中主要是指財產(chǎn)損害。（5）因果關(guān)系：即注冊會(huì )計師的違法行為與損害事實(shí)之間存在引起與被引起的關(guān)系。這是確定對某一特定損害注冊會(huì )計師或事務(wù)所是否承擔法律責任的關(guān)鍵要件，也是區分會(huì )計責任與審計責任的關(guān)鍵。不是由注冊會(huì )計師引起的損害事實(shí)，就不應由注冊會(huì )計師承擔法律責任。

以上僅是對審計法律責任構成要件的一般性的概括，對于每一特定類(lèi)型的法律責任，則應結合該種責任所依據的法律進(jìn)行具體。

（三）對審計法律責任的進(jìn)一步理解。

1．審計的法律責任并非審計職員的全部責任，而只是審計責任的一部分，但又是其主要部分。審計責任是注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所對自己的評價(jià)和鑒證所承擔的責任，一種責任，若沒(méi)有法律上的規定，則無(wú)所謂法律責任。由此而言，審計責任一般包括法律責任和非法律責任，如道德責任或職業(yè)責任等。但法律責任又是審計責任中層次最高、最重要的一種，也是審計關(guān)系中各方利害關(guān)系人最為關(guān)注的。

2．審計的法律責任在較大程度上受具體法律的，對此可從以下方面理解：（1）注冊會(huì )計師對某一行為是否承擔責任以及在多大程度上承擔責任必須以法律法規為依據。（2）同一事實(shí)，根據不同國家的法律可能會(huì )承擔不同的法律責任。（3）同一事實(shí)，根據不同時(shí)期的法律可能會(huì )承擔不同的法律責任。在此方面的兩個(gè)明顯例證是在有關(guān)審計的法律中“推定欺詐”概念的引進(jìn)以及我國新《刑法》將會(huì )計師犯罪擴大到過(guò)失犯罪。（4）審計的法律責任還受執法者的影響。由于執法者對法律理解的不同，同一類(lèi)型的案件法律責任也可能不同。（5）在西方，近年來(lái)法律的以及法庭的判決有使注冊會(huì )計師法律責任擴大的趨勢，這也是導致近年來(lái)針對注冊會(huì )計師的法律訴訟明顯增加的原因之一。

二、審計責任的分類(lèi)

按照不同的標準，審計責任可以有不同的分類(lèi)，如公法責任和私法責任、過(guò)錯責任、無(wú)過(guò)錯責任和公平責任、財產(chǎn)責任和非財產(chǎn)責任等，但最常見(jiàn)的分類(lèi)是將其分為行政責任、民事責任和刑事責任。

行政責任——是指注冊師違反有關(guān)部分法律、法規的規定，政府主管部分依法對其進(jìn)行行政處罰，包括對注冊會(huì )計師個(gè)人處以警告。暫停營(yíng)業(yè)、吊銷(xiāo)注冊會(huì )計師證書(shū)，對會(huì )計師事務(wù)所處以警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停營(yíng)業(yè)、撤銷(xiāo)等。

民事責任——是指注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所給利害關(guān)系人造成損失應予賠償，可分為對委托人的責任和對第三者的責任。

刑事責任——是指注冊會(huì )計師犯有刑法所禁止的行為，如故意出具虛假的審計報告或驗資報告，構成了犯罪，依法判處一定的徒刑。

以上三種責任在實(shí)際中既可單處，也可并處。一般來(lái)說(shuō)，因違約和過(guò)失，可能會(huì )使注冊會(huì )計師承擔行政責任或民事責任，因欺詐可能會(huì )使注冊會(huì )計師承擔民事責任或刑事責任，而注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所最常面臨的則是民事責任。

以上所述是一般意義上對審計法律責任的分類(lèi)，實(shí)際上各國的具體情況則有所不同。

三、注冊會(huì )計師的法律責任

中國注冊會(huì )計師的法律責任基本與前述審計法律責任的一般分類(lèi)大概一致，在此不再贅述，只就其中的一些特殊加以說(shuō)明。

我國注冊會(huì )計師承擔責任的法律依據。在我國，《刑法》、《民法通則》、《審計法》、《注冊會(huì )計師法》、《會(huì )計法》、《證券法》、《公司法》、《行政處罰法》、《行政訴訟法》等法律中都有關(guān)于注冊會(huì )計師法律責任的規定。對注冊會(huì )計師而言，行政責任多以職業(yè)道德為依據，民事責任多以《民法通則》為依據，關(guān)于刑事責任，固然《注冊會(huì )計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》均規定對注冊會(huì )計師的重大過(guò)失和欺詐行為追究刑事責任，但終極還是要依據《刑法》進(jìn)行懲處。

注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所承擔不同的法律責任。在我國，承擔審計行政責任和刑事責任的是主體注冊會(huì )計師個(gè)人，但不承擔民事賠償責任。我國的會(huì )計師事務(wù)所1999年底已基本完成脫鉤改制，改制后的事務(wù)所作為注冊會(huì )計師出資的“民營(yíng)”，面臨法律訴訟時(shí)必須以自身財產(chǎn)承擔賠償或連帶賠償責任，也可能承擔行政責任，但不承擔刑事責任，而且，如前所述，面臨行政責任時(shí)的行政處罰方式與注冊會(huì )計師個(gè)人也不完全相同。

我國的注冊會(huì )計師面臨行政責任，而這一概念在西方國家并未明確提出。我國對注冊會(huì )計師進(jìn)行行政處罰的單位主要是省級以上財政部分、證監會(huì )、各級主管部分及有關(guān)部分組織，這是政府的治理職責和職業(yè)自律職責的共同體現。

我國的注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )固然是行業(yè)自律機構，且是受政府部分委托，代表政府監管注冊會(huì )計師行業(yè)的唯一機構，但我國法律并未授予其懲戒權，中注協(xié)并不具有懲戒和處罰注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所的權力。

我國注冊會(huì )計師要對虛假驗資負法律責任，這一點(diǎn)與西方國家有很大不同。根據新《刑法》第二百三十九條規定，承擔資產(chǎn)評估、驗資、會(huì )計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織的職員故意提供虛假證實(shí)文件，要視情節輕重處以不同的刑事處罰。

審計法律責任的存在有助于促使審計職員在各項業(yè)務(wù)活動(dòng)中保持應有的謹慎和老實(shí)的態(tài)度，從而有利于進(jìn)步審計工作的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計的職能，但過(guò)多的法律責任會(huì )對注冊會(huì )計師行業(yè)產(chǎn)生消極，也使注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所處于極為不利的境地。以上的論述有助于政府改善對審計行業(yè)的監管，同時(shí)也有助于注冊會(huì )計師及事務(wù)所采取各種措施盡量避免不利的法律訴訟。

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