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審計理論框架新論
[摘要]信息認證既是審計活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計理論框架構建的邏輯起點(diǎn)。以信息認證為邏輯起點(diǎn)，審計理論框架由信息認證、審計本質(zhì)、審計目標、審計假設、審計準則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實(shí)踐的盲目性、無(wú)序性，大大減少注冊會(huì )計師審計的執業(yè)風(fēng)險和與注冊會(huì )計師有牽連的會(huì )計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場(chǎng)的正常秩序，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。[關(guān)鍵詞]信息認證；審計本質(zhì)；審計目標；審計準則
一、審計理論框架的邏輯起點(diǎn)：信息認證
審計理論框架邏輯起點(diǎn)的擇定是審計理論框架構建的關(guān)鍵。一種學(xué)科理論的邏輯起點(diǎn)對該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論框架的構建起著(zhù)決定性作用。
馬克思在《資本論》的開(kāi)篇便提出了《資本論》的邏輯起點(diǎn)，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統一的方法以商品為起點(diǎn)建立起《資本論》嚴密的邏輯體系�！傲袑幰辉僦赋�，馬克思是從商品交換——這個(gè)最簡(jiǎn)單的現象，資本主義主義社會(huì )的這個(gè)‘細胞’的分析中，揭示出現代社會(huì )的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)�！睂徲嬂碚摽蚣艿倪壿嬈瘘c(diǎn)亦應是該體系中的最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內在矛盾的一切萌芽，應從具備這些特征的要素去尋找。從審計產(chǎn)生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認證。信息認證是審計作為一種人類(lèi)活動(dòng)出現之初的狀態(tài)特征，它既是審計活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計理論框架構建的邏輯起點(diǎn)。
審計是由原始的會(huì )計信息或經(jīng)濟信息的認證活動(dòng)發(fā)展而來(lái)的。從信息認證的產(chǎn)生到審計的形成，經(jīng)歷了一個(gè)漫長(cháng)的發(fā)展與演進(jìn)的過(guò)程。因此，我們的研究就從會(huì )計及經(jīng)濟信息的認證開(kāi)始。
會(huì )計信息，無(wú)論是在遠古還是當今，都是經(jīng)濟活動(dòng)及其結果的記錄與反映。如果會(huì )計信息不真實(shí)、不準確，就會(huì )導致管理的失誤，從而損害財產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會(huì )計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。在人類(lèi)的會(huì )計行為產(chǎn)生之初的原始社會(huì )，實(shí)行的是以血緣關(guān)系為基礎的公有制，在會(huì )計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進(jìn)行會(huì )計記錄，并同時(shí)對會(huì )計記錄與實(shí)物是否一致、相符進(jìn)行核對。所以，此時(shí)的會(huì )計信息認證是由財產(chǎn)的所有者自己對自己實(shí)施的，是一種自我認證。
隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)力水平不斷提高，財產(chǎn)的數量不斷增加，其形成的空間也不斷擴大。所有者開(kāi)始將自己的財產(chǎn)交由他人來(lái)管理，所有權與管理權發(fā)生了分離。所有者與管理者之間信息的非對稱(chēng)性，隱含著(zhù)管理者操縱信息使所有者的經(jīng)濟利益受到侵害的可能性。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟或會(huì )計信息，加強對管理者行為的控制，所有者要對管理者提供的會(huì )計信息進(jìn)行認證，以確定其真實(shí)性和可靠性。此時(shí)的會(huì )計信息認證是由財產(chǎn)的所有者自親對他人即財產(chǎn)的管理者所提供的會(huì )計信息實(shí)施的。
隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，一方面所有者擁有財產(chǎn)的數量越發(fā)增加，另一方面，經(jīng)濟活動(dòng)的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動(dòng)、經(jīng)濟活動(dòng)的會(huì )計信息量越來(lái)越大、技術(shù)性要求越來(lái)越高，沒(méi)有一定的專(zhuān)門(mén)知識和技能就無(wú)法對復雜的會(huì )計信息進(jìn)行認證。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時(shí)間去實(shí)施認證，便委派他人代為行使認證的權力。
會(huì )計信息的認證作為社會(huì )經(jīng)濟監督的手段是伴隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計的。只有當會(huì )計信息的認證活動(dòng)從相關(guān)活動(dòng)中獨立出來(lái)成為一種專(zhuān)門(mén)職能時(shí)，真正意義上的審計才形成了。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動(dòng)的質(zhì)和量都發(fā)生了很大的變化，客觀(guān)上產(chǎn)生了設立專(zhuān)門(mén)的審計機構和審計人員的需要。
審計是由會(huì )計信息及相關(guān)經(jīng)濟信息的認證發(fā)展而來(lái)的，這種信息的認證活動(dòng)伴隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉化為他人的行為進(jìn)而演化為審計。信息認證是審計實(shí)踐活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計理論框架的邏輯起點(diǎn)。從信息認證這個(gè)審計的邏輯起點(diǎn)出發(fā)能推論出審計的終級本質(zhì)，即審計是獨立的會(huì )計及相關(guān)經(jīng)濟信息的認證活動(dòng)；然后再從終級本質(zhì)出發(fā)推導出審計框架的其他要素。以此為基點(diǎn)構建審計理論框架的基本思路如下：
信息認證——審計本質(zhì)——審計目標——審計假設——審計準則。
二、審計本質(zhì)的再認識：信息轉化的手段
審計本質(zhì)是審計理論結構的中心范疇，決定并制約著(zhù)審計理論結構其他安素，是其他要素建立的基礎。從哲學(xué)的角度看，所謂中心范疇是指在辯證理論體系中，居于統治地位，規定著(zhù)該體系的整體性質(zhì)的那個(gè)范疇。
審計理論框架的邏輯起點(diǎn)是信息認證，信息認證是審計萌芽狀態(tài)。審計是從信息認證這種萌芽狀態(tài)不斷成長(cháng)，從低級向高級、從簡(jiǎn)單到復雜長(cháng)成今天這棵參天大樹(shù)的。今天的審計已經(jīng)不再是簡(jiǎn)單的信息認證，從本質(zhì)上說(shuō)是私人信息向社會(huì )信息轉化的一種途徑。
就現代企業(yè)而言，會(huì )計信息是作為私人信息在企業(yè)內部由其會(huì )計信息系統生成的，這個(gè)生成的過(guò)程對企業(yè)外部來(lái)說(shuō)是一個(gè)“暗箱操作”的過(guò)程，會(huì )計信息是不是按照規則生成的、是不是真實(shí)的，企業(yè)外部的人不清楚。而會(huì )計信息又與會(huì )計信息提供者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)、切身利益息息相關(guān)，因此，在會(huì )計信息形成的過(guò)程中，利益驅動(dòng)的作用會(huì )更大，會(huì )計信息被扭曲的情況會(huì )更多。由會(huì )計信息的提供者自行發(fā)布的會(huì )計信息其可信性值得懷疑，難以實(shí)現私人信息向社會(huì )信息的轉化。當今社會(huì )發(fā)生的大量會(huì )計舞弊案件充分證明了這一點(diǎn)。而由會(huì )計信息的使用者自己去認證會(huì )計信息真實(shí)性的個(gè)人成本過(guò)高，對整個(gè)社會(huì )來(lái)說(shuō)更是資源的浪費；況且，信息的使用者自己認證還會(huì )遇到技術(shù)、地域、法律等方面的障礙。
會(huì )計信息記錄、反映了企業(yè)在交易活動(dòng)中的經(jīng)營(yíng)過(guò)程和經(jīng)營(yíng)成果，這些信息是企業(yè)外部的利益相關(guān)者最為關(guān)注、最需要的信息。會(huì )計信息實(shí)現了社會(huì )化，為社會(huì )上的各個(gè)利益相關(guān)者所信任并依賴(lài)，才能發(fā)揮引導社會(huì )資本流動(dòng)的功能和作用。要實(shí)現社會(huì )化亦需要有專(zhuān)門(mén)的組織作為第三者給予認證，才能完成會(huì )計信息由私人信息向社會(huì )信息的轉化。
從在社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)中的功能層面看，注冊會(huì )計師審計是會(huì )計信息作為私人信息向社會(huì )信息轉化的手段發(fā)揮作用的。得出這樣的結論，是基于注冊會(huì )計師審計，其主體、依據、標準等都已為社會(huì )所認可，即實(shí)現了社會(huì )化。首先，認證的主體社會(huì )化——會(huì )計師事務(wù)所是社會(huì )中介性質(zhì)的組織。會(huì )計師事務(wù)所是與信息的提供者和信息的使用者均無(wú)利害關(guān)聯(lián)的獨立組織。其次，認證主體行為標準社會(huì )化——審計準則是社會(huì )公認的認證主體行為標準。第三，認證的依據社會(huì )化——會(huì )計準則是社會(huì )公認認證依據。第四，認證服務(wù)的對象社會(huì )化——注冊會(huì )計師服務(wù)的對象是與企業(yè)有關(guān)的各利益相關(guān)者，是社會(huì )公眾，社會(huì )公眾的期望決定了其審計的目標，進(jìn)一步?jīng)Q定了審計模式和審計程序。從本質(zhì)上說(shuō)，從審計的社會(huì )功能來(lái)說(shuō)，審計是會(huì )計信息由私人信息向社會(huì )信息轉化的手段。當然，審計作為私人信息向社會(huì )信息轉化的制度安排也是在不斷完善的過(guò)程之中，是在不斷出現新問(wèn)題、不斷解決新問(wèn)題過(guò)程中逐步完善的�！ ∪�、審計目標的定位
審計目標是審計活動(dòng)要達到的境地和結果，整個(gè)審計活動(dòng)是從其目標出發(fā)，圍繞其目標的實(shí)現進(jìn)行的。由于審計理論來(lái)源于審計實(shí)踐，因此，研究審計目標應將視野擴展到審計系統以外的社會(huì )政治、經(jīng)濟、法律等方面，根據社會(huì )環(huán)境諸要素對審計的影響和要求來(lái)確定審計的目標。
審計產(chǎn)生之初，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的是其誠實(shí)性，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的情況下，審計也有能力通過(guò)詳細檢查使受托者更加誠實(shí)。審計目標是揭露會(huì )計信息賬戶(hù)層面的舞弊，審計模式為賬項基礎審計。第二次世界大戰前后，美國及世界資本市場(chǎng)的發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現，使越來(lái)越多的人關(guān)注收益表，社會(huì )公眾對財務(wù)報表提供信息的可靠性日益重視，從而對財務(wù)報表提供的會(huì )計信息是否公允表述的審查成了審計的主要目標，這個(gè)時(shí)期的審計模式是制度基礎審計模式。20世紀60年代以來(lái)，由于管理層舞弊事件越來(lái)越多，社會(huì )公眾對審計人員承擔揭弊查錯的責任的呼聲越來(lái)越強烈，社會(huì )環(huán)境的強烈要求與自然界適者生存的法則使得審計人員不得不對審計目標進(jìn)行重新思考，這樣審計目標表現為雙重目標：揭露中低層人員會(huì )計信息舞弊行為和審查財務(wù)報表提供會(huì )計信息的公允性。這時(shí)候審計模式是傳統的風(fēng)險導向審計。進(jìn)入上世紀90年代以來(lái)，由于審計期望差距越來(lái)越大，審計人員的社會(huì )責任不斷擴大，僅靠財務(wù)報表的審計已無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì )公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計目標一方面是對財務(wù)報表提供的會(huì )計信息的公允性發(fā)表審計意見(jiàn)，同時(shí)，確認了注冊會(huì )計師對財務(wù)報表提供的會(huì )計信息檢查舞弊的責任。
安然事件后，在社會(huì )公眾的壓力下，審計人員開(kāi)始把目標轉向非財務(wù)信息的鑒證上，審計目標同時(shí)要揭露管理層舞弊，分析管理層傾向性認定，分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險對財務(wù)報表的影響，審計模式發(fā)展到現代風(fēng)險導向模式�，F代風(fēng)險導向審計是以揭示財務(wù)報表提供的會(huì )計信息是否存在重大錯報風(fēng)險的審計。
四、審計假設
審計活動(dòng)是一種實(shí)踐活動(dòng)，審計活動(dòng)一般會(huì )受到一些基本因素的引導和制約，如審計目標、審計對象、審計主體等。審計有既定的目標引導審計活動(dòng)的開(kāi)展。為此，審計假設可定義為：在審計目標的引導下，為指導和約束具體審計活動(dòng)的實(shí)施而設定的前提。審計假設的形成是審計人員長(cháng)期審計實(shí)踐的結晶，是審計行為的“慣例”。
(一)存在錯弊假設
審計是以會(huì )計及相關(guān)信息為對象的認證活動(dòng)，其目標是認定會(huì )計信息的真實(shí)性和合規性。企業(yè)的會(huì )計及相關(guān)信息是由企業(yè)內部的會(huì )計信息系統收集、加工、生成和提供的，經(jīng)營(yíng)者的行為會(huì )直接影響生成的會(huì )計信息是否真實(shí)、合規。
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者是理性經(jīng)濟人，會(huì )計信息的情況關(guān)系其個(gè)人利益。在利益驅動(dòng)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者會(huì )采取有利于自己的行動(dòng)。主要表現在兩方面：其一，有意對會(huì )計信息進(jìn)行控制，使之有利于自己。如粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，進(jìn)而增加在薪酬問(wèn)題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二，當經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險來(lái)臨而又無(wú)法有效應對時(shí)，利用會(huì )計信息控制權來(lái)操縱會(huì )計信息，通過(guò)會(huì )計信息造假來(lái)掩蓋經(jīng)營(yíng)或財務(wù)危機。另外，會(huì )計核算過(guò)程中也會(huì )因技術(shù)性差錯導致會(huì )計信息錯誤。所以企業(yè)會(huì )計信息存在錯弊是一個(gè)基本的判斷，審計人員以假設企業(yè)會(huì )計信息存在錯弊為前提組織實(shí)施審計工作，才會(huì )保持應有的職業(yè)謹慎，細查深究，進(jìn)而查出可能存在的問(wèn)題，實(shí)現證實(shí)會(huì )計信息是否真實(shí)、合規的審計目標。所以存在錯弊是審計首要的基本的假設。審計，特別是民間審計的產(chǎn)生即以會(huì )計信息存在錯弊為動(dòng)因，長(cháng)期的審計實(shí)踐亦以會(huì )計信息存在錯弊為前提。
(二)信息驗證假設
在會(huì )計信息存在錯弊的假設前提下實(shí)施審計，要通過(guò)審計獲取錯弊存在的證據來(lái)證明。審計要對已經(jīng)存在的會(huì )計信息進(jìn)行審查，要收集記錄企業(yè)各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始憑據，還原經(jīng)濟活動(dòng)的原始面目，以驗證會(huì )計報表信息、被審計事項信息是否如實(shí)地反映了經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)情況，進(jìn)而作出審計結論、發(fā)表審計意見(jiàn)。而收集審計證據就要以存在證據為前提，然后運用審計固有的方法獲取這些證據。取得了證據，就可以依據證據所證明的事項做出審計結論。所以，審計人員是以會(huì )計信息可以驗證為前提收集審計證據的，取證是審計的基本實(shí)踐活動(dòng)。否則，如果沒(méi)有證據或無(wú)法取得證據，審計就無(wú)從實(shí)施。信息驗證假設為搜集審計證據的范圍確定了空間界限和時(shí)間界限。不可驗證的內容、不能獲取證據的內容，審計人員不可做結論，只能放棄表示審計意見(jiàn)。對于尚未發(fā)生但可能發(fā)生的交易、事項，審計人員不可做肯定的結論。如盈利預測審核也是依據現實(shí)的贏(yíng)利水平和贏(yíng)利能力對未來(lái)利潤指標實(shí)現的可能性做出評價(jià)。
(三)控制局限假設
企業(yè)提供的會(huì )計信息是在其內部控制制度運行下生成的，所以?xún)炔靠刂茣?huì )對會(huì )計信息產(chǎn)生直接的影響。但是企業(yè)的內部控制再完善、嚴密，也只能對員工舞弊起到控制作用，而對管理舞弊不起作用。而且，客觀(guān)地說(shuō)，內部控制也不可能做到天衣無(wú)縫、滴水不漏，總會(huì )有缺陷。如果前提是企業(yè)的內部控制是完善有效的，內部控制的評價(jià)就沒(méi)有必要了。所以，在實(shí)踐中審計人員以?xún)炔靠刂朴芯窒逓榍疤�，進(jìn)而對其進(jìn)行測試。由于內部控制與會(huì )計信息生成有密切的聯(lián)系，內部控制有問(wèn)題會(huì )影響會(huì )計信息的真實(shí)性、合規性，而內部控制的局限性是比較普遍存在的，所以審計不能僅僅審查會(huì )計信息資料，要對內部控制進(jìn)行必要測試，采用相應的方法找出其不足和缺欠，并以相關(guān)的會(huì )計信息作為重點(diǎn)進(jìn)行審查，進(jìn)而提出完善的建議。
(四)審計成本有限假設
從審計主體的角度看，審計資源和審計實(shí)施的時(shí)間都是有限的，對于一個(gè)具體的審計項目不可能無(wú)限制地投入資源和時(shí)間。所以審計活動(dòng)要受到審計成本和審計時(shí)間的約束，以審計成本和審計實(shí)施的時(shí)間有限為前提安排審計計劃，指導審計活動(dòng)。成本有限假設為在審計實(shí)務(wù)中審計計劃的編制、重要性的確定、抽樣方法的采用等提供前提。因為審計資源、審計時(shí)間是有限的，所以對審計對象要有重點(diǎn)、有選擇地實(shí)施審計。采用抽樣的方法，以樣本的審查代替總體的審查，既可以達到審計的目的，又可以節省審計成本。
五、審計準則
審計準則是為了實(shí)現審計目標，以審計假設為前提制定的指導審計工作的規范，是審計系統的運行規則。它是聯(lián)系審計理論與實(shí)務(wù)的橋梁。
20世紀以來(lái)，審計準則建設分為兩個(gè)階段：以實(shí)用主義為指導思想的歸納法建設階段和以理論指導實(shí)踐為主題思想的演繹法建設階段。
20世紀初到60年代，是按歸納法建立審計準則的階段，以實(shí)用主義為指導思想的歸納法占主導地位。它是從已有的審計慣例出發(fā)，對大量的個(gè)別審計實(shí)務(wù)處理進(jìn)行詳細分析，從中歸納出普遍性認識，即主要采用歸納法建立審計準則。歸納法的特點(diǎn)是強調審計實(shí)務(wù)，認為審計實(shí)務(wù)是制定審計準則的基礎。從理論上說(shuō)，這樣形成的審計準則屬于描述性范疇。
在莫茨和夏拉夫出版《審計哲學(xué)》之前，沒(méi)有人認為可以通過(guò)演繹法建立審計準則。莫茨和夏拉夫在其所著(zhù)的被人們譽(yù)為審計理論第一座里程碑的《審計哲學(xué)》一書(shū)中，認為審計也有理論可言，在這種理論中，存在著(zhù)一組基本的假設和完整的概念體系，即存在著(zhù)對開(kāi)展和實(shí)施審計實(shí)務(wù)有直接幫助的知識。這開(kāi)創(chuàng )了審計準則建設以理論指導實(shí)踐為主導的演繹法建設階段。
筆者認為，單純地運用歸納法與演繹法都不能建立科學(xué)的審計準則體系。對于審計準則的建立，我們必須遵循辯證法。歸納法要以演繹法為前導，而演繹法又要以歸納法為基礎；既要防止實(shí)用主義的觀(guān)點(diǎn)，又要反對脫離實(shí)務(wù)、空談理論的做法，必須把兩者有機結合起來(lái)。審計準則就是在實(shí)踐、認識、再實(shí)踐、再認識這樣的一個(gè)由低級向高級的波浪式發(fā)展的運動(dòng)中不斷完善的。
安然事件后，國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )下屬的國際審計和保證準則委員會(huì )(IAASB)適時(shí)地對現行審計風(fēng)險準則做了一系列的重大修訂。與以前相比，新國際審計風(fēng)險準則主要引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型。這不是簡(jiǎn)單地將固有和控制風(fēng)險并稱(chēng)為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點(diǎn)和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實(shí)現審計目標。
近年來(lái)，隨著(zhù)國內銀廣夏、瓊民源等涉及管理層舞弊的重大財務(wù)舞弊案件的出現，亦使中國審計界加大了對風(fēng)險導向審計方法的關(guān)注和研討。2007年1月1日起施行的新審計準則，著(zhù)力于增強CPA的執業(yè)能力，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，同時(shí)對CPA提出了新的更高的要求。新審計準則既是對審計實(shí)務(wù)工作的總結，又是審計理論發(fā)展的結果。對于新審計準則體現的審計理念_風(fēng)險導向審計，有待于進(jìn)一步深入研究，以更好地指導審計實(shí)踐。
六、簡(jiǎn)要結論
我們以信息認證為邏輯起點(diǎn)構建了審計理論基本框架。審計理論框架由信息認證、審計本質(zhì)、審計目標、審計假設、審計準則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實(shí)踐的盲目性、無(wú)序性，大大減少注冊會(huì )計師審計的執業(yè)風(fēng)險和與注冊會(huì )計師有牽連的會(huì )計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場(chǎng)的正常秩序，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。
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