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談如何進(jìn)步ＣＰＡ審計質(zhì)量
新注冊師事業(yè)迅速,并取得較好成績(jì),但也出現些嚴重的質(zhì)量:1994年,海南某會(huì )計師事務(wù)所由于“中水(海南)長(cháng)城”國際投資團體出具虛假驗資報告而被撤銷(xiāo);1998年,海南中華會(huì )計師事務(wù)所,海南大正會(huì )計師事務(wù)所由于“瓊民源”出具的財務(wù)審計報告、資產(chǎn)評估報告中均含有虛假、嚴重誤導性,受到中國證監會(huì )的處罰;1998年,成都蜀都會(huì )計師事務(wù)所由于成都“紅光實(shí)業(yè)”出具有嚴重虛假內容的財務(wù)審計報告和含有嚴重誤導性?xún)热莸挠聹y審核報告受到中國證監會(huì )的處罰。對這些上市公司進(jìn)行審計的事務(wù)所都是具有證券執業(yè)資格的會(huì )計師事務(wù)所,為海南“瓊民源”提供服務(wù)的中華會(huì )計師事務(wù)所曾是這批具有證券執業(yè)資格的會(huì )計師事務(wù)所的佼佼者,卻為存在嚴重虛假陳述的“瓊民源”財務(wù)報告出具了無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告。筆者試從如何進(jìn)步ＣＰＡ審計質(zhì)量的角度談?wù)剛�(gè)人的想法,供。
一、繼續推進(jìn)會(huì )計師事務(wù)所體制改革,進(jìn)步注冊會(huì )計師的獨立性和風(fēng)險意識
保證審計質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計責任與注冊會(huì )計師聯(lián)系起來(lái),這就要建立一個(gè)能夠保持會(huì )計師事務(wù)所與注冊會(huì )計師之間以無(wú)窮責任或連帶責任為基礎的利益約束機制,也就是建立以注冊會(huì )計師為會(huì )計師事務(wù)所出資人的體制。把責任分解到注冊會(huì )計師個(gè)人,進(jìn)步注冊會(huì )計師的獨立性和風(fēng)險意識,從而進(jìn)步注冊會(huì )計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
在我國,會(huì )計師事務(wù)所體制改革也有幾年的實(shí)踐,特別是1998年開(kāi)始的“脫鉤改制”,到1999年年底已基本完成。會(huì )計師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤后,改為“普通合伙制”和“有限公司制”會(huì )計師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”固然進(jìn)步了注冊會(huì )計師的獨立性和風(fēng)險意識,帶來(lái)了積極的效應,但是,仍然存在著(zhù)一些題目。為此必須繼續推進(jìn)會(huì )計師事務(wù)所體制改革,針對我國會(huì )計師事務(wù)所的體制改革中存在的題目,在鑒戒和參考國外經(jīng)驗的基礎上,本文提出以下建議:
(一)加強對有限責任合伙制的跟蹤和調研工作,促使這種類(lèi)型的合伙制早日在會(huì )計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構的普遍實(shí)行
,我國會(huì )計師事務(wù)所多數為有限責任制,這種組織形式使注冊會(huì )計師面臨的執業(yè)風(fēng)險較小,與注冊會(huì )計師應受到的責任約束以及社會(huì )對注冊會(huì )計師的公信力不相當。因此應大力發(fā)展合伙制,尤其是有限責任合伙制。有限責任合伙制會(huì )計師事務(wù)所,是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任,各合伙人對個(gè)人執業(yè)行為承擔無(wú)窮責任,合伙人之間不互相承擔連帶責任。它的最大特點(diǎn)在于,既融進(jìn)了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),又摒棄了它們的不足。這種體制,是為順應發(fā)展對注冊會(huì )計師行業(yè)的要求,于90年代初期興起的。目前,“五大”國際會(huì )計公司在美國的執業(yè)機構已完成了向有限責任合伙制的轉型。這種體制,我國主要的實(shí)踐是在深圳特區,目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經(jīng)加進(jìn)ＷＴＯ,伴隨而來(lái)的必將是我國服務(wù)市場(chǎng)的開(kāi)放,會(huì )計服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場(chǎng)的重要組成部分,在機遇和挑戰并存的同時(shí),我國自己若沒(méi)有大型的會(huì )計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機構,不僅要將很大份額的服務(wù)市場(chǎng)拱手讓與國際服務(wù)機構,而且審計和監視中外方大中型工商的大權也將可能落在外國服務(wù)機構之手,直接或間接對民族利益造成。同時(shí),也會(huì )影響中國注冊會(huì )計師隊伍和其他中介服務(wù)機構走出國門(mén),坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機遇。為此,建議有關(guān)部分將此列進(jìn)重要議事日程,促使有限責任合伙制的政策早日出臺。
(二)建議適當發(fā)展個(gè)人獨資會(huì )計師事務(wù)所
適當發(fā)展個(gè)人獨資會(huì )計師事務(wù)所,這很有必要。個(gè)人事務(wù)所固然規模小,業(yè)務(wù)范圍易受限制,但由于可以滿(mǎn)足日益增長(cháng)的中小工商企業(yè)和非審計的會(huì )計業(yè)務(wù)增加的需要,能夠彌補大型事務(wù)所不愿或無(wú)暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾;同時(shí),個(gè)人獨資的無(wú)窮責任和個(gè)人其他財產(chǎn)連帶責任也能在較大程度上限制個(gè)人獨資的執業(yè)職員違反職業(yè)道德,不僅能使注冊會(huì )計師在執業(yè)質(zhì)量上能得到保證,而且可以減少工商企業(yè)財務(wù)會(huì )計核算上的虛假行為,順應了市場(chǎng)機制的需要;另外,有國外的經(jīng)驗可供鑒戒。在鑒戒國外個(gè)人創(chuàng )辦獨資會(huì )計師事務(wù)所經(jīng)驗的同時(shí),也將會(huì )吸引一批在國外著(zhù)名會(huì )計公司工作的、獲得發(fā)達國家注冊會(huì )計師資格的中國公民到國內興辦事務(wù)所,開(kāi)通高級人才的引進(jìn)渠道。
(三)逐步建立和完善個(gè)人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度
要使合伙制在會(huì )計師事務(wù)所等中介機構順利實(shí)施,還需建立合伙人個(gè)人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度。由于,無(wú)論是普通合伙制還是有限責任合伙制,合伙人承擔責任過(guò)程都會(huì )涉及個(gè)人財產(chǎn)或其與他人的共有財產(chǎn)的題目,假如沒(méi)能相應建立合伙人個(gè)人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度,在合伙制度實(shí)施過(guò)程中合伙人承擔無(wú)窮責任和連帶責任的義務(wù)就往往難于兌現,使應承擔責任的合伙人規避了規定的義務(wù),從而削弱合伙制對風(fēng)險責任的約束力,或造成超越承擔范圍,株連到無(wú)辜的其他人,使其法律條款成為一紙空文。所以,在實(shí)施合伙制的同時(shí),必須逐步建立合伙人個(gè)人財產(chǎn)登記制度和其與他人共有財產(chǎn)分割制度與之配套,才能確保合伙制的順利進(jìn)行。
二、完善公司治理結構,創(chuàng )造良好的注冊師執業(yè)環(huán)境
在我國的框架下,決定注冊會(huì )計師聘任的是公司股東大會(huì )。注冊會(huì )計師的作用是向投資者公然表露審計報告,作為溝通上市公司治理當局與投資者之間的橋梁,同時(shí)是約束公司治理當局行為的一種有效的監視機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位,導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象,股東大會(huì )往往流于形式。會(huì )計師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內部治理層來(lái)決定。這種不公道的公司治理結構致使會(huì )計師事務(wù)所不能代表所有投資者,特別是中小投資者的利益出具審計意見(jiàn)。在這種情況下,假如注冊會(huì )計師說(shuō)“不”,就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場(chǎng)份額,忽視質(zhì)量。因此,審計質(zhì)量的進(jìn)步?jīng)Q不是單靠注冊會(huì )計師行業(yè)自身就能解決的,一個(gè)健全有效的公司治理結構能為注冊會(huì )計師審計提供良好的執業(yè)環(huán)境。
三、完善內部控制制度,進(jìn)步制度基礎審計的效率和效果
企業(yè)內部控制制度包括控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序三個(gè)要素。經(jīng)過(guò)會(huì )計基礎工作規范化的努力和新會(huì )計法的威懾作用,大多數企業(yè)都建立了較為完善的會(huì )計系統。因此,完善企業(yè)內部控制制度應重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強控制程序的執行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中,控制環(huán)境的好壞直接決定著(zhù)企業(yè)其他控制能否實(shí)施或實(shí)施的效果。一個(gè)良好的控制環(huán)境應包括經(jīng)營(yíng)治理的觀(guān)念、和風(fēng)格;組織結構;董事會(huì );授權和分配的方法;治理控制的方法;內部審計;人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊會(huì )計師應重視對被審計單位的內部控制制度的和評價(jià),真正發(fā)揮制度基礎審計的優(yōu)越性,建議應盡快建立內部控制制度評價(jià)準則。
四、加強職業(yè)界自身建設,進(jìn)步注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在注冊會(huì )計師行業(yè)治理中的地位和作用
在職業(yè)建設方面,注冊會(huì )計師行業(yè)的治理體制應進(jìn)一步改革,減少行政治理色彩,逐步向“法律規范,行業(yè)自我治理,政府監視”的模式轉化。目前我國參與對注冊會(huì )計師及會(huì )計師事務(wù)所監管的有審計署、稽查特派員總署、證監會(huì )、財政部監視司、注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )等。首先,有關(guān)法律應重申對注冊會(huì )計師行業(yè)負有監管治理職責的是財政部分,擔負直接監管任務(wù)的應是注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ),上述其他相關(guān)部分在履行監管職能時(shí),應盡可能與注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )聯(lián)手開(kāi)展,如發(fā)現注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所存在違法行為,應將題目移交給省級以上注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ),由協(xié)會(huì )對違法違規行為提出處罰意見(jiàn),終極由財政部分按規定的程序作出行政處罰決定,進(jìn)步注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在行業(yè)監管中的作用和地位。其次,注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )應成為名副實(shí)在的職業(yè)團體,充分發(fā)揮在審計準則的制定與審計質(zhì)量的檢查、職業(yè)后續等方面的積極作用。另外,協(xié)會(huì )還可設立“同業(yè)互檢委員會(huì )”加強職業(yè)界自我治理、自我約束、自我懲戒。
以上這些題目隨著(zhù)我國企業(yè)制度改革和注冊會(huì )計師體制改革的不斷推進(jìn),勢必會(huì )得到高度重視和認真對待。但是,隨著(zhù)我國加進(jìn)ＷＴＯ,面臨著(zhù)西方高質(zhì)量注冊會(huì )計師審計服務(wù)的挑戰,我國注冊會(huì )計師審計市場(chǎng)的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉變,這種高層次的競爭也是質(zhì)量的競爭,注冊會(huì )計師職業(yè)界應該充分重視審計質(zhì)量。
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