基于激勵約束機制進(jìn)步CPA審計質(zhì)量的研究

[摘要]本文在承認注冊師是理性“人”的條件下，從激勵約束機制這個(gè)新的視角闡述通過(guò)進(jìn)步審計收費和加大審計責任對注冊會(huì )計師提供的審計服務(wù)進(jìn)行監管。　　[關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量；激勵約束機制；審計收費；審計責任　　一、理性“經(jīng)濟人”假設和激勵約束機制　　人性預設是制度建立的基礎。理性“經(jīng)濟人”的假設以為人都有趨利避害的天性，他們的行為準則就是經(jīng)濟上是否有效，都是為了最大限度滿(mǎn)足自己的利益，他們會(huì )根據外部環(huán)境的變化而調整其行為模式。激勵與約束是人的行為的兩個(gè)方面。有效的激勵本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵提供有效運行的條件�！　〖�勵機制和約束機制二者相輔相成，協(xié)同作用，缺一不可。假如兩者關(guān)系失衡，激勵不足或者約束不夠，機制的運行將發(fā)生偏差，激勵或約束的實(shí)施目標將無(wú)法實(shí)現�！　�從我國經(jīng)濟的情況來(lái)看，注冊會(huì )計師作為逐利而生的理性“經(jīng)濟人”，在執業(yè)過(guò)程中必然也要通過(guò)在收益和本錢(qián)之間進(jìn)行權衡比較做出選擇追求自身經(jīng)濟利益的最大化。由于注冊會(huì )計師壟斷了出具具有效力的審計報告書(shū)的權力，而現實(shí)生活中注冊會(huì )計師造假的收益（獲得審計委托和審計用度）遠遠大于本錢(qián)（承擔審計責任受到處罰），于是作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會(huì )計師在利益的驅動(dòng)下，經(jīng)常濫用權力出具虛假審計報告為自己謀取利益。因此，我們的任務(wù)，就是在承認理性“經(jīng)濟人”假設的條件下，尋求并建立一種有效激勵機制與約束機制，促進(jìn)注冊會(huì )計師在提供高質(zhì)量審計服務(wù)時(shí)有一種成就感，同時(shí)在提供低質(zhì)量審計服務(wù)時(shí)又會(huì )產(chǎn)生一種壓力感，引導注冊會(huì )計師自覺(jué)地提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，使作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會(huì )計師追求自身利益最大化的行為客觀(guān)上有助于整體目標的實(shí)現。　　二、建立和完善有利于進(jìn)步審計服務(wù)質(zhì)量的激勵約束機制　　目前，我國應主要通過(guò)進(jìn)步審計服務(wù)的收費，激勵會(huì )計師事務(wù)所付出與之收益對等的工作量與工作強度；同時(shí)加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質(zhì)量審計服務(wù)出具虛假審計報告成為高風(fēng)險高代價(jià)的行為，從而引導注冊會(huì )計師行業(yè)形成自覺(jué)提供高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)格式。　�。ㄒ唬┦虑暗募�勵機制——進(jìn)步審計收費　　低審計收費是影響到注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實(shí)證證實(shí)，審計用度與審計產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。目前國內很多省市財政局發(fā)布了當地會(huì )計師事務(wù)所的最低收費標準。在極度激烈的行業(yè)競爭下，盡大多數都遠遠低于國家規定的收費標準。注冊會(huì )計師作為理性的經(jīng)濟人，其投進(jìn)的審計資源要受審計收費的約束。當審計收費過(guò)低時(shí)，假如嚴格遵循獨立審計準則執行審計業(yè)務(wù)，審計本錢(qián)太高，有時(shí)導致虧損。結果是，低廉的收費迫使這些會(huì )計師事務(wù)所不得不用偷工減料、簡(jiǎn)化甚至省略必要的審計程序、減少審計職員、縮短時(shí)間的辦法來(lái)降低審計本錢(qián)，由于審計質(zhì)量的進(jìn)步是與審計本錢(qián)進(jìn)步自相關(guān)的，這樣審計質(zhì)量就得不到保證，質(zhì)量隱患從此埋下，審計風(fēng)險也由此產(chǎn)生，審計訴訟可能隨時(shí)爆發(fā)。這就形成了目前注冊會(huì )計師行業(yè)普遍存在的低收費、低本錢(qián)、低質(zhì)量、高風(fēng)險“三低一高”的異�，F象。這種現象在我國注冊會(huì )計師行業(yè)中屢見(jiàn)不鮮，是一種惡性循環(huán)，長(cháng)此以往，后果不堪設想，已到了非整治不可的時(shí)候�！　∽�冊會(huì )計師行業(yè)屬于一個(gè)知識密集型行業(yè)，注冊會(huì )計師行業(yè)難進(jìn)進(jìn)、工作強度大、風(fēng)險大的特點(diǎn)客觀(guān)上要求這一行業(yè)內的人應有一份較高的收進(jìn)，但現狀并非如此�！　∧壳白�冊會(huì )計師的薪酬水平同其他一般的行業(yè)相比較，固然處于一個(gè)中等偏上的水平，但同IT、證券、、保險行業(yè)職員的薪酬相比起來(lái)，少了很多。與同在中介行業(yè)的律師相比，也有較大差距。我國高級律師年薪約30—50萬(wàn)，上市公司財務(wù)總監年薪20萬(wàn)左右，證券公司高級經(jīng)理年薪20—30萬(wàn)元。但在注冊會(huì )計師行業(yè)，年薪能達到20萬(wàn)以上的已是鳳毛麟角。目前注冊會(huì )計師行業(yè)收進(jìn)普遍偏低的狀況造成了很多已通過(guò)的考生不愿加進(jìn)到注冊會(huì )計師執業(yè)隊伍中來(lái)，行業(yè)內現有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國會(huì )計公司、外國等單位活動(dòng)�！　∵M(jìn)步審計收費有利于會(huì )計師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計質(zhì)量的進(jìn)步。從目前國內市場(chǎng)來(lái)看，國際著(zhù)名會(huì )計師事務(wù)所與國內會(huì )計師事務(wù)所相比，他們用較高的審計用度支撐著(zhù)較高的審計質(zhì)量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力的根本所在。進(jìn)步審計收費，會(huì )計事務(wù)所可以加大各個(gè)方面的投進(jìn)，改善事務(wù)所的硬件設施，提供更高的報酬來(lái)留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業(yè)培訓，有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才。其次，審計收費高，注冊會(huì )計師也會(huì )保持更高的敬業(yè)精神，更注重自己的職業(yè)聲譽(yù)，從而會(huì )不斷進(jìn)步業(yè)務(wù)技能，終極帶來(lái)審計質(zhì)量的進(jìn)步，贏(yíng)得社會(huì )公眾的信賴(lài)。此外，高收進(jìn)是注冊會(huì )計師保證其客觀(guān)、公正態(tài)度的經(jīng)濟基礎，也使得其有氣力面對高風(fēng)險和承擔責任。適當進(jìn)步審計收費，規范最低收費標準將進(jìn)步行業(yè)租金，增加注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所的機會(huì )本錢(qián)。由于違法的注冊會(huì )計師和事務(wù)所如被撤銷(xiāo)審計資格意味著(zhù)喪失高額的行業(yè)租金，這相當于間接地增大對注冊會(huì )計師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所的獨立性，進(jìn)步其執業(yè)的審計質(zhì)量�！　∫虼�，國家應該考慮到審計業(yè)務(wù)要承擔較大的風(fēng)險和審計責任，應貫徹高風(fēng)險高報酬的原則，適當進(jìn)步行業(yè)審計收費標準，規范最低收費標準，加強對審計收費具體執行情況的監視檢查工作，禁止會(huì )計師事務(wù)所采用壓價(jià)競爭的招攬和爭搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競爭，使自立的注冊會(huì )計師或事務(wù)所不至于在過(guò)低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節省審計本錢(qián)使審計質(zhì)量受到損害。　�。ǘ�）事后的約束機制——加大審計責任　　我國注冊會(huì )計師審計質(zhì)量之所以存在質(zhì)量，關(guān)鍵就在于我國有關(guān)注冊會(huì )計師法律責任過(guò)低以及在現實(shí)中沒(méi)有得到有效的實(shí)施。在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境中，對向社會(huì )公眾負責的注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)，只有直接面對其審計行為產(chǎn)生的法律責任才能更好地履行其職責，委托人及報表使用者才敢于相信注冊會(huì )計師的審計報告。注冊會(huì )計師相關(guān)法律對注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的責任合約安排應該導致注冊會(huì )計師違反合約的本錢(qián)遠遠大于由此而帶來(lái)的收益，讓作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會(huì )計師在決策之前必須權衡違約收益和違約本錢(qián)，主動(dòng)地往履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計�！　∧壳拔覈�注冊會(huì )計師法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任，但是對注冊會(huì )計師出具虛假審計報告的處罰原則是夸大行政責任、刑事責任，忽略民事責任，這是與國際慣例不符合的。筆者以為，我國應建立以民事責任為核心的注冊會(huì )計師法律責任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會(huì )計師承責原則。　　1.民事責任　　民事責任是由法院判決注冊會(huì )計師承擔的具有民事性質(zhì)的責任，主要由注冊會(huì )計師停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟利益并賠償所造成的經(jīng)濟損失。在西方，對注冊會(huì )計師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機制。民事賠償機制對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的違法行為有強大的威懾力和遏制效果。我國要加快建立以民事責任為主的法律責任追究模式，讓造假者的風(fēng)險大于收益，一旦違規造成重大損失，就要追究其民事賠償責任，直至其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的行為，增強風(fēng)險意識�！　∈紫�，固然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關(guān)的通知》，正式啟動(dòng)了我國證券市場(chǎng)民事侵權責任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關(guān)配套法規，加快出臺相應的可操縱司法解釋和實(shí)施細則，明確對違法事務(wù)所和注冊師個(gè)人的民事責任，降低訴訟門(mén)檻，鼓勵民事訴訟。法院也應積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性人的廣大投資者有積極性往監視注冊會(huì )計師，使眾多投資者成為自發(fā)監視注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的一股自律性氣力，使注冊會(huì )計師真正承擔起年報審計的民事賠償責任�！　∑浯�，我國的注冊會(huì )計師審計造假題目嚴重，原因之一就是我國大多數會(huì )計師事務(wù)所都是有限責任公司，任何簽字的合伙人都不會(huì )因造假而傾家蕩產(chǎn)。因此，應積極倡導并支持推進(jìn)有限責任制向有限合伙制的轉變，制定轉制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實(shí)行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無(wú)過(guò)錯的合伙人只承擔有限連帶責任，有利于事務(wù)所吸納合伙人的進(jìn)伙和會(huì )計師事務(wù)所規模的擴大，同時(shí)也有利于促使合伙人之間互相進(jìn)行監視約束；另一方面，有過(guò)錯的簽發(fā)審計報告的注冊會(huì )計師承擔無(wú)窮責任，其承擔責任的財產(chǎn)不但包括投進(jìn)事務(wù)所的財產(chǎn)，還包括合伙人沒(méi)有投進(jìn)事務(wù)所的財產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風(fēng)險意識貫串始終，處處小心謹慎，權衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險。由于若稍有疏忽，就有傾家蕩產(chǎn)的危險。由于合伙人的無(wú)窮責任及相互之間的連帶責任而產(chǎn)生的制約，將合伙人的榮辱同事務(wù)所的興衰***在一起，使整個(gè)會(huì )計師事務(wù)所的合伙人都面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償。這種制度安排使注冊會(huì )計師消除僥幸心理，為注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中保持獨立性和應有職業(yè)謹慎提供了更大的約束力，增加其對審計質(zhì)量的關(guān)注，自覺(jué)地進(jìn)步審計服務(wù)質(zhì)量�！　∽詈�，我國現行的相關(guān)規定，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所要求的注冊資本為200萬(wàn)，要求其從業(yè)的注冊會(huì )計師在20人以上，這樣均勻而言，每個(gè)注冊會(huì )計師只承擔10萬(wàn)元的賠償責任；其他會(huì )計師事務(wù)所要求的注冊資本僅為30萬(wàn)，注冊會(huì )計師在5人以上，均勻每位注冊會(huì )計師承擔6萬(wàn)元的賠償責任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過(guò)投資回報收回了，而且法律上對投資回報無(wú)力追索。因此，可以通過(guò)強制性進(jìn)步會(huì )計師事務(wù)所注冊資本的底線(xiàn)標準和法定的利潤積累的比例，進(jìn)步事務(wù)所的凈資產(chǎn)，增強會(huì )計師事務(wù)所及其合伙人對審計失敗受害人的賠償能力，進(jìn)而可以增強會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險責任意識，有利于會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師自覺(jué)地進(jìn)步審計服務(wù)的質(zhì)量。　　2.行政責任　　行政責任是指注冊會(huì )計師違反法律法規、發(fā)生舞弊或過(guò)失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟等損害后，有關(guān)政府部分對其所追究的具有行政性質(zhì)的責任，包括給予警告、暫停執業(yè)和吊銷(xiāo)證書(shū)等。監管部分要加強對事務(wù)所和注冊會(huì )計師執業(yè)資格的審查和治理，完善退出機制，在對今后違規行為的查處中，注冊會(huì )計師個(gè)人要承擔更重的責任，對嚴重違規的從業(yè)職員要實(shí)行終生禁進(jìn)的嚴厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面進(jìn)步治理水平和對會(huì )計師的監視，對事務(wù)所的行政處罰可以適當弱化，主要通過(guò)上面所先容的民事責任來(lái)加以約束。　　3.刑事責任　　刑事責任是指在執行業(yè)務(wù)中明知會(huì )計報告的虛假性而作出標準的無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告，從而對他人構成欺詐的，依照有關(guān)律規定，審計職員應負有刑事責任，主要包括管制、拘留、剝奪權利和沒(méi)收財產(chǎn)等。目前《刑法》規定對注冊會(huì )計師故意提供虛假審計報告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊會(huì )計師為數極少。因此，監管部分可以考慮加重對違法的注冊會(huì )計師的處罰，比如說(shuō)參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預期效果，促進(jìn)注冊會(huì )計師審計服務(wù)質(zhì)量的進(jìn)步。　　[]　　[1]Abdel—khalik.A.R.Trhe Jointness of Audit Fees andDemand for MAS：a

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