環(huán)境審計風(fēng)險的理論定位：一個(gè)全新的視角

[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計風(fēng)險；環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境治理風(fēng)險；環(huán)境檢查風(fēng)險　　一、環(huán)境審計風(fēng)險的涵義：一種的解釋　　近幾十年來(lái)，人們不僅把風(fēng)險的概念引進(jìn)了環(huán)境審計之中，而且在環(huán)境審計風(fēng)險的方面已取得了不少優(yōu)秀的科研成果。據筆者所知，在環(huán)境審計風(fēng)險的研究方面，在審計界主要有兩種代表性的觀(guān)點(diǎn)：（1）余先仕以為，環(huán)境審計風(fēng)險是由于環(huán)境審計所處的內外環(huán)境和被審計對象存在種種不確定因素，造成環(huán)境審計結果與被審計單位的實(shí)際情況相偏離，而使環(huán)境審計機構和職員利益遭受損失的可能性。[1]（2）海南省審計學(xué)會(huì )課題組以為，環(huán)境審計風(fēng)險包括兩方面：被審計單位財務(wù)報告和獨立環(huán)境報告未能公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息，審計職員卻以為已經(jīng)公允地反映；被審計單位財務(wù)報告和獨立環(huán)境報告已公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息，審計職員卻以為沒(méi)有公允地反映，并據以可能發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)甚至做出錯誤審計結論。[2]　　上述有關(guān)環(huán)境審計風(fēng)險的概念，都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即以為環(huán)境審計風(fēng)險是由于被審計單位出于種種客觀(guān)原因，有關(guān)資料存在重要錯誤的可能性，或審計職員由于審計等因素的，存在沒(méi)有發(fā)現這些錯誤的可能性。其要點(diǎn)是：（1）由于環(huán)境審計風(fēng)險是因審計職員乃至審計職員所在的審計組織的工作失誤所造成的，因此審計組織和審計職員是環(huán)境審計風(fēng)險的承擔者。（2）環(huán)境審計風(fēng)險總是相對責任或損失而言的，是與責任或損失相聯(lián)系的。假如環(huán)境審計風(fēng)險的承擔者無(wú)責任，無(wú)損失，則無(wú)所謂風(fēng)險。（3）環(huán)境審計風(fēng)險產(chǎn)生的根源在于審計業(yè)務(wù)過(guò)程中，各種難以或無(wú)法預料，或者無(wú)法控制的缺陷，使審計意見(jiàn)與實(shí)際狀況相偏離，是無(wú)意的行為。若是有意行為，則是審計失誤�！　�實(shí)在，上面列舉的定義是從狹義的角度來(lái)確認環(huán)境“審計風(fēng)險的。不可否認，從狹義的角度來(lái)理解審計風(fēng)險，確實(shí)為審計職員和尋找環(huán)境審計所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開(kāi)辟了門(mén)路，在實(shí)務(wù)中使審計職員輕易尋找到對付的辦法。但是，筆者以為，前述定義只能說(shuō)明環(huán)境審計風(fēng)險的表面現象，而未能觸及環(huán)境審計風(fēng)險的深層次的。為了進(jìn)一步明確環(huán)境審計風(fēng)險的涵義，下面從兩個(gè)層次上來(lái)說(shuō)明�！　〉谝�、狹義的環(huán)境審計風(fēng)險：審計結論偏誤的程度　　從狹義上理解，風(fēng)險是某一事件的預期結果與實(shí)際結果問(wèn)存在差異帶來(lái)的損失或責任，而環(huán)境審計風(fēng)險作為審計活動(dòng)的產(chǎn)物，也是“主觀(guān)”與“客觀(guān)”偏離而產(chǎn)生的損失或責任。按照海南省審計學(xué)會(huì )課題組的研究結果，環(huán)境審計風(fēng)險有可能來(lái)自?xún)蓚�(gè)方向的偏離：一是把正確的東西判定為錯誤的，給予否定，不妨稱(chēng)其為A風(fēng)險；二是把錯誤的東西判定為正確的，加以肯定，不妨稱(chēng)其為B風(fēng)險。而理論界普遍以為，由于對公允反映的活動(dòng)發(fā)表保存或相反的意見(jiàn)，一般以為不可能，A風(fēng)險發(fā)生的可能性很少，而大量的是B風(fēng)險，即對嚴重失實(shí)的被審計事項發(fā)表肯定意見(jiàn)的風(fēng)險。但A風(fēng)險很少發(fā)生并不即是說(shuō)不存在。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì )影響審計職員的效率和信譽(yù)，也會(huì )導致效率低下和名譽(yù)上的損失。因而，從理論上來(lái)說(shuō)，A風(fēng)險也是環(huán)境審計風(fēng)險的之一，僅是由于不太可能發(fā)生，故在實(shí)務(wù)中似乎可以不予考慮�！　〉诙�、廣義的環(huán)境審計風(fēng)險：終極審計風(fēng)險　　近年來(lái)，由于審計信息使用者對審計責任的了解正在增加，環(huán)保法規日趨完善，環(huán)保業(yè)務(wù)的復雜化和機的等原因，導致環(huán)境審計更為復雜，縱使遵循了審計規范，也很難保證不會(huì )發(fā)生環(huán)境治理風(fēng)險，進(jìn)而出現營(yíng)業(yè)失��；更何況當本日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償的一方提起訴訟，因而必須把環(huán)境治理風(fēng)險列進(jìn)環(huán)境審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計職員的審計范圍�！　【C上所述，環(huán)境審計風(fēng)險是環(huán)境審計與風(fēng)險概念的有機整合。將風(fēng)險概念尤其是環(huán)境治理風(fēng)險引進(jìn)環(huán)境審計，將使審計職員對環(huán)境審計風(fēng)險的熟悉由膚淺變?yōu)樯羁�，并對環(huán)境審計風(fēng)險的控制變被動(dòng)為主動(dòng)。因此，廣義的環(huán)境審計風(fēng)險概念不僅包括審計過(guò)程的缺陷導致審計結果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風(fēng)險，以及與環(huán)境保護有關(guān)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而且包括環(huán)境治理風(fēng)險可能導致企業(yè)無(wú)力償債或倒閉所可能對審計職員或審計組織產(chǎn)生傷害的可能性。事實(shí)上，這些風(fēng)險共同作用的結果正是環(huán)境審計的終極風(fēng)險，它是審計職員進(jìn)行風(fēng)險控制的重要依據。只有當終極風(fēng)險被控制到低于或即是期看風(fēng)險時(shí)，審計職員才能發(fā)表審計意見(jiàn)�！�　二、環(huán)境審計風(fēng)險的形成機理：基于影響機制的研究　　隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的深進(jìn)和環(huán)境審計的日益推廣，環(huán)境審計風(fēng)險已經(jīng)作為一種客觀(guān)存在，明確地擺到了審計組織和審計職員的眼前。而研究環(huán)境審計風(fēng)險的形成機理，則有助于審計風(fēng)險的控制。筆者以為，形成環(huán)境審計風(fēng)險的原因，可以概括為內部機制和外部機制兩個(gè)方面，現分述如下：　�。ㄒ唬┩獠坑绊憴C制：審計保險理念以及客觀(guān)條件的局限　　1.審計保險理念的影響　　20世紀80年代以來(lái)，由于審計界面臨的審計風(fēng)險日益嚴重，人們對審計職業(yè)有一個(gè)普遍的熟悉，就是以為審計是降低風(fēng)險的活動(dòng)，有人甚至以為審計是一種保險行為，并可減輕企業(yè)利害關(guān)系人的利益風(fēng)險�！　≡诿绹�，很多法院也傾向性地以為，審計職員有能力避免企業(yè)利害關(guān)系人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，并視審計為一種社會(huì )化的保險者。實(shí)在，審計保險理念的產(chǎn)生有其深刻的背景。1720年南海公司的破產(chǎn)，人們開(kāi)始關(guān)注注冊會(huì )計師審計。但十分不幸的是，自20世紀80年代以來(lái)，隨著(zhù)企業(yè)欺詐事件以及審計過(guò)失和訴訟的不斷出現，審計職業(yè)一直受到種種抨擊。而2002年安然事件的出現，以及隨后暴露出的世通、施樂(lè )等至公司的會(huì )計信息虛假事件，使得美國證券交易委員會(huì )（SEC）以及社會(huì )公眾對美國現有的注冊會(huì )計師審計產(chǎn)生了懷疑。不僅在西方，的審計現狀也不容樂(lè )觀(guān)�！　∠鄬τ趥鹘y審計而言，審計職員從事環(huán)境審計，將不可避免地審查企業(yè)的環(huán)境信息表露報告以及有關(guān)的環(huán)境經(jīng)濟活動(dòng)。而作為社會(huì )公眾和政府，可能更關(guān)心的是企業(yè)是否會(huì )面臨環(huán)境治理風(fēng)險，特別是更加關(guān)注企業(yè)是否會(huì )因環(huán)境題目影響其經(jīng)營(yíng)遠景，影響國家可持續發(fā)展戰略的實(shí)現。對此，作為審計職員來(lái)說(shuō)，審查企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟活動(dòng)，可能比審計傳統財務(wù)活動(dòng)更加“生疏”，承擔的風(fēng)險更高，由于判定環(huán)境經(jīng)濟活動(dòng)涉及的范圍更廣、不確定性更大，更何況當今的審計保險理念有增無(wú)減，這對環(huán)境審計風(fēng)險的形成將具有極其重大的影響�！　�2.外部客觀(guān)條件的局限　　在我國，由于環(huán)境會(huì )計正處于探索階段，因而在環(huán)境會(huì )計和環(huán)境信息表露上的現狀應該說(shuō)是相對落后的。實(shí)際上也正像大多數發(fā)展中國家一樣，我國在會(huì )計和對外報告方面基本沒(méi)有采取具體的措施。盡管近幾年我國政府極力倡導上市公司自愿表露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識淡薄，以及缺乏表露環(huán)境信息的規范，致使任何污染企業(yè)都有可能為了自身利益，而隱瞞部分環(huán)境保護信息。即使自愿表露了部分環(huán)境保護信息，也是對自己有利的信息。同時(shí)，假如環(huán)境會(huì )計信息僅僅以自愿表露的方式進(jìn)行，則會(huì )導致部分企業(yè)完全根據自身需要和習慣的方式進(jìn)行不同形式的表露，使呈現在外部使用者眼前的環(huán)境保護信息不僅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保證。結果不但誤導環(huán)境保護信息的使用者，而且會(huì )“凸現”審計部分和被審計單位之間的信息不對稱(chēng)，進(jìn)而隱含極大的環(huán)境審計風(fēng)險�！　〈送�，審計依據（這里指間接審計依據）與標準的多樣化，進(jìn)一步加大了審計職業(yè)判定的難度。從20世紀開(kāi)始，我國便相繼頒布了一系列環(huán)境保護的、法規，建立了較完善的法律體系（包括法律規范和技術(shù)標準兩部分）。但隨著(zhù)經(jīng)濟和社會(huì )的發(fā)展，以及環(huán)境破壞的日趨嚴重，新的環(huán)保法規、技術(shù)標準會(huì )大量出臺，而舊的法規、技術(shù)標準會(huì )逐步廢止，從而導致環(huán)境審計的法律環(huán)境不斷變化、法律與法規體系日趨復雜。在審計依據方面，我國既沒(méi)有制定社會(huì )環(huán)境審計準則，也沒(méi)有頒布政府環(huán)境審計準則，盡管?chē)�家審計署作為最高審計機關(guān)亞洲組織環(huán)境審計委員會(huì )秘書(shū)處所在單位，負責起草了《環(huán)境審計指南》（討論稿），但至今沒(méi)有頒布實(shí)施。而且《環(huán)境審計指南》只是最高審計機關(guān)亞洲組織專(zhuān)門(mén)用于規范亞洲地區環(huán)境審計的宏觀(guān)指導性文件，缺乏較高的權威性。鑒于客觀(guān)條件的種種限制，使得審計職員的職業(yè)判定極易出現偏差，進(jìn)而增加環(huán)境審計風(fēng)險的可能性�！　。ǘ�）內部影響機制：委托代理制的“先天不足”和審計能力的局限　　所謂內部影響機制主要是指由于審計組織本身的某種原因對風(fēng)險形成產(chǎn)生的影響。如：審計職員專(zhuān)業(yè)能力形成的工作失誤；委托代理機制下的不良職業(yè)道德招致的風(fēng)險水平上升、審計取證不充分以及違心提供虛假報告形成的審計風(fēng)險等。具體可概括為以下幾方面：　　1.委托代理制的影響　　審計部分與其員工之間也存在一種委托代理關(guān)系：第一層委托代理關(guān)系是審計部分負責人（委托方）與審計外勤負責人（代理方）之間形成的委托代理合約；第二層委托代理關(guān)系是審計外勤負責人與項目審計職員（代理方）之間形成的委托代理關(guān)系。實(shí)際上，由于審計外勤負責人、項目審計職員直接面對被審計單位，因而對被審計單位的環(huán)境治理風(fēng)險和各種環(huán)境保護信息的擁有，相對于審計部分負責人而言，是最完備的。當然，假如信息是完全的，委托方就可以清楚代理方的努力水平，然后據此予以控制風(fēng)險，或預先確定使其利益最大化的某一努力水平。所以，假如信息是完全的，即使委托方與代理方的目標函數不一致，委托方仍可以很好地控制代理方的行為。但題目是，委托方與代理方之間究竟存在著(zhù)信息不對稱(chēng)，而且這種信息不對稱(chēng)狀態(tài)不僅會(huì )在交易前形成“逆向選擇”（指由于代理一方的隱蔽信息或隱蔽知識而給委托方帶來(lái)的損失）現象，而且還會(huì )在交易完成之后出理方的“道德風(fēng)險”題目，就是委托方的利益受到代理方侵害的可能性。實(shí)在，在激勵機制不完備的情況下，特別是對代理人缺乏強有力的剛性約束時(shí)，出現代理方“道德風(fēng)險”題目的可能性更大。如審計外勤負責人或項目審計職員存在逃避責任的機會(huì )主義行為，或故意省略審計程序，粉飾審計工作底稿，或審計取證不充分，以及違心提供虛假證據，甚至與被審計單位治理當局合謀隱瞞重要審計事項，以把審計風(fēng)險本錢(qián)全部轉嫁到委托者身上，而此時(shí)委托方由于信息不對稱(chēng)完全不知曉，那么審計部分在從事環(huán)境審計時(shí)就會(huì )存在巨大的“隱患”，相應的潛伏風(fēng)險就“凸顯”出來(lái)�！　�2.審計能力的局限　　與傳統審計相比，環(huán)境審計究竟是審計的新興領(lǐng)域，它不僅具有獨特的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性特點(diǎn)，而且涉及的領(lǐng)域既包括環(huán)境學(xué)，也包括統計學(xué)、工程學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)內容。由此也決定了環(huán)境審計必須要求審計職員具備極其過(guò)硬的相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識和審計技能，在審計能力上不斷進(jìn)步，但這需要一個(gè)過(guò)程，一段時(shí)間，甚至需要技術(shù)上、理論上的突破。以目前的環(huán)境審計經(jīng)驗和條件，審計職員要達到執業(yè)上敏銳的分析能力和正確的判定能力，還有一段間隔。由于這種審計職員能力有限，使得環(huán)境審計的效果與審計信息的需求之間，產(chǎn)生了一個(gè)“期看差”，而這種“期看差”正是潛伏審計風(fēng)險的重要因素�！　〈送�，審計能力有限，也使審計職員難以百分之百地對被審計事項做出保證，而只能從總體上公道保證，只能在一定的范圍或程度上揭露企業(yè)在環(huán)境經(jīng)濟活動(dòng)方面的重大錯誤。同時(shí)，受審計能力的限制，環(huán)境審計方法夸大審計本錢(qián)和審計風(fēng)險的均衡，夸大所采用的審計程序以答應存在一定的審計風(fēng)險為必要條件，并且環(huán)境審計方法和審計程序本身可能就存在缺陷，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。這正如查特菲爾德所說(shuō)，由外行組成的法官和陪審員不僅看到了審計職員檢查賬簿的方法的缺陷，并且還承擔了制定審計準則的任務(wù)�！　‘斎�，受審計本錢(qián)或審計手段的，審計職員有時(shí)不得不省略一些必要的審計程序，而只抽取一部分業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，而這勢必造成主觀(guān)的結論與客觀(guān)事實(shí)之間的偏差，從而增加審計風(fēng)險�！�　三、環(huán)境審計風(fēng)險的深層次：模型構建與運用　　與西方國家相比，我國環(huán)境治理起步較晚；同時(shí)，與現實(shí)的環(huán)保要求相比，我國環(huán)境審計的現狀也很難盡如人意。環(huán)境審計的重點(diǎn)基本局限于環(huán)保資金的專(zhuān)項審計方面，審計過(guò)于單一，即主要審查專(zhuān)項資金的使用是否遵守了現有的環(huán)境保護和地方頒布的環(huán)保法規，是否按照規定及時(shí)上交排污費，用于治理污染的資金（包括自籌、借款及政府環(huán)保部分補助的資金）是否專(zhuān)款專(zhuān)用等。而對污染企業(yè)領(lǐng)導人應承擔的環(huán)境保護責任進(jìn)行審計監視、對企業(yè)環(huán)境治理制度、環(huán)境保護的績(jì)效、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行審計評價(jià)，基本沒(méi)有采取什么具體的行動(dòng)�！　∪缜八�述，人們在實(shí)施環(huán)保資金的專(zhuān)項審計時(shí)，將不可避免地面臨著(zhù)賠償或訴訟的可能性（即面臨環(huán)境審計風(fēng)險）。但審計職員在確認或降低環(huán)境審計風(fēng)險時(shí)，往往只關(guān)注傳統的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而沒(méi)有考慮環(huán)境保護因素，如環(huán)境業(yè)務(wù)、環(huán)境保護的內部控制、某些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的環(huán)境治理風(fēng)險等。據此，假如在實(shí)施環(huán)境審計、評估環(huán)境審計風(fēng)險時(shí)，盲目套用傳統的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的內容，則不利于環(huán)境審計風(fēng)險的控制，從而不利于環(huán)境審計業(yè)務(wù)的開(kāi)展。因此，為了確�，F行環(huán)境審計業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行、拓展未來(lái)環(huán)境審計的范圍，必須加大對環(huán)境審計風(fēng)險評估和控制的力度。而要解決這一，有必要構建環(huán)境審計風(fēng)險的模型。由于只有確立了環(huán)境審計的風(fēng)險模型，才能從根本上對環(huán)境審計風(fēng)險進(jìn)行地評估和控制，真正降低環(huán)境審計風(fēng)險�！　�構建環(huán)境審計風(fēng)險模型，首先必須考慮環(huán)境保護因素，其次必須解決風(fēng)險要素題目。但是，過(guò)于細化的風(fēng)險要素，會(huì )導致實(shí)務(wù)中難以計量和確認風(fēng)險，并且輕易使內容重復。這就有必要把同種類(lèi)型的風(fēng)險回為一大類(lèi)，形成在結構中僅次于終極風(fēng)險的要素。風(fēng)險的各種要素，首先在關(guān)系上是并列的，在內容上不能重復、疊加，不同要素應處于同一層次。這樣，我們把所有的環(huán)境審計過(guò)程之外發(fā)生的與環(huán)境會(huì )計有關(guān)的風(fēng)險要素回為環(huán)境會(huì )計風(fēng)險，它表示出現重大錯誤的敏感性。與環(huán)境治理控制有關(guān)的控制測試引起的風(fēng)險以及某些業(yè)務(wù)可能發(fā)生的環(huán)境保護損失，回并為環(huán)境治理風(fēng)險，表明除會(huì )計業(yè)務(wù)外的環(huán)境治理控制未能防止或發(fā)覺(jué)，而審計職員的測試又未能發(fā)現的重大錯誤的可能性。對審計職員環(huán)境審計程序，與實(shí)質(zhì)性測試有關(guān)的風(fēng)險要素回并為環(huán)境檢查風(fēng)險，表明錯誤事項在環(huán)境審計過(guò)程中終極未能被發(fā)覺(jué)的可能。這樣，環(huán)境審計風(fēng)險要素即包括環(huán)境會(huì )計風(fēng)險、環(huán)境治理風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險，實(shí)在這正好與環(huán)境審計的整個(gè)過(guò)程相吻合，也與其審計順序相一致，并且在關(guān)系上表現為前者對后者有影響，在數學(xué)上就可以反映連乘的概率，表明環(huán)境會(huì )計、環(huán)境治理制度對發(fā)生的錯誤事項未能發(fā)覺(jué)并糾正，審計職員運用審計程序亦不能發(fā)現時(shí)所要承擔的風(fēng)險�！　…h(huán)境審計風(fēng)險=環(huán)境會(huì )計風(fēng)險×環(huán)境治理風(fēng)險×環(huán)境檢查風(fēng)險　　需要指出的是，盡管審計職員可以恰當評價(jià)環(huán)境會(huì )計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的程度，采取合適的審計程序和，通過(guò)控制環(huán)境檢查風(fēng)險來(lái)控制環(huán)境審計風(fēng)險，但環(huán)境審計風(fēng)險始終是客觀(guān)存在的。當然，審計職員在評價(jià)環(huán)境會(huì )計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的程度之前，必須明確其基本范圍和內容。一般說(shuō)來(lái)，來(lái)自被審計單位的環(huán)境會(huì )計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險主要表現在：　�。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì )計風(fēng)險是指被審計單位的環(huán)境會(huì )計報告和各環(huán)境會(huì )計賬戶(hù)余額，以及與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會(huì )計控制發(fā)生重大差錯的可能性　　需要說(shuō)明的是，本文之所以將與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會(huì )計控制風(fēng)險納進(jìn)環(huán)境會(huì )計風(fēng)險，是由于環(huán)境會(huì )計憑借貨幣計價(jià)，不僅為自身提供了十分方便的工具，而且也為人類(lèi)特別是企業(yè)組織環(huán)�；顒�(dòng)提供了有效的治理手段。所以，我們以為，環(huán)境會(huì )計與傳統會(huì )計一樣還是一種治理活動(dòng)。但會(huì )計究竟是一種主觀(guān)的、有目的的治理活動(dòng)，在進(jìn)行這種治理活動(dòng)之前，人們必須先確定目標，然后根據目標的要求往規劃自己的行動(dòng)。按照學(xué)的解釋?zhuān)�在人�?lèi)中，由于存在著(zhù)物質(zhì)資源的有限性和社會(huì )需要的無(wú)窮性之間的矛盾，客觀(guān)上要求節約使用勞動(dòng)資源和公道分配勞動(dòng)資料。這就決定了企業(yè)的會(huì )計部分必須加強對環(huán)保資金的籌集、分配、投放過(guò)程的治理，科學(xué)地對環(huán)境財務(wù)、會(huì )計活動(dòng)進(jìn)行控制、計量和分析，以提出公道配置資源的方案，進(jìn)步企業(yè)的環(huán)保效益。因此，講求和進(jìn)步環(huán)保效益始終是企業(yè)的重要目標。但治理作用的充分發(fā)揮，有賴(lài)于環(huán)境會(huì )計信息的有用性。為了保證其有用性，環(huán)境會(huì )計的職能就是按照委托人的需求搜集各種有用的信息，并在信息的處理過(guò)程中進(jìn)行相應的控制和分析，以確保其客觀(guān)公正，使輸出的信息盡可能滿(mǎn)足信息使用者要求。所以，按照前面的理論分析，既然我們把環(huán)境會(huì )計界定為一種治理活動(dòng)，則可將與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會(huì )計控制納進(jìn)環(huán)境會(huì )計的范疇�！　。ǘ�）環(huán)境治理風(fēng)險是因被審計單位內外環(huán)境因素的影響使其遭受經(jīng)濟和形象損失的可能性　　從其產(chǎn)生的根源看，可分為內部環(huán)境治理風(fēng)險和外部環(huán)境治理風(fēng)險。內部環(huán)境治理風(fēng)險是由于被審計單位的技術(shù)、環(huán)境治理控制等方面的不足而產(chǎn)生的。主要有：（1）發(fā)生環(huán)境事故帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。近年來(lái)，我國發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故不斷增加，其中2001年發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故達1842件，直接經(jīng)濟損失達12272.4萬(wàn)元。據調查，這些事故的發(fā)生大都與企業(yè)的技術(shù)與環(huán)境治理控制不力有關(guān)。（2）高能耗、高物耗帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。1996年國務(wù)院頒布的《關(guān)于環(huán)境保護若干題目的決定》中明確指出，要建立并完善有償使用資源和恢復生態(tài)環(huán)境的經(jīng)濟補償機制。很顯然，對于仍堅持采用高能耗、高物耗生產(chǎn)工藝的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在未來(lái)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中將處于十分不利的位置。（3）雇員環(huán)保意識增強帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。隨著(zhù)人們對環(huán)境題目的重視，很多雇員對企業(yè)的環(huán)境要求越來(lái)越高，一旦企業(yè)出現影響雇員身體健康的污染，則雇員會(huì )消極怠工，甚至會(huì )向有關(guān)方面提起訴訟，從而使企業(yè)增加有形或無(wú)形支出�！　⊥獠凯h(huán)境治理風(fēng)險通常是由于外部環(huán)境、政策等因素發(fā)生變化而產(chǎn)生的。主要有：（1）國家征收排污費帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。為了貫徹執行“以防為主、防治結合、污染者負擔、強化治理”的環(huán)境保護政策，我國政府正采取越來(lái)越嚴厲的排污收費政策，而企業(yè)則面臨越來(lái)越大的被罰風(fēng)險。（2）我國的產(chǎn)業(yè)、政策向環(huán)保傾斜帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。1997年，我國開(kāi)始將環(huán)境保護審計列為固定資產(chǎn)投資審計的重要內容，要求企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)必須做到“三同時(shí)”，否則將不予審批。為此，我國企業(yè)的投資者將不得不把環(huán)境保護題目列進(jìn)風(fēng)險因素之列，否則，將使企業(yè)面臨較大的環(huán)境治理風(fēng)險。在金融政策方面，1997年，農業(yè)銀行、國家環(huán)保局在“關(guān)于加強鄉鎮企業(yè)污染防治和保證貸款安全的通知”中明確指出：要把貫徹信貸政策與加強環(huán)保工作緊密結合起來(lái)，促進(jìn)經(jīng)濟、環(huán)境、社會(huì )協(xié)調，保證貸款安全。做到：停止對污染嚴重的企業(yè)貸款；嚴格把握鄉鎮污染控制的重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)區域的信貸政策�？梢�(jiàn)，假如企業(yè)不改變自己的環(huán)保意識和環(huán)境治理方式，則會(huì )使自己處在較大的環(huán)境治理風(fēng)險之下，其結果可能會(huì )導致企業(yè)被強令搬遷、停產(chǎn)整頓、封閉或無(wú)法取得貸款等。（3）貿易壁壘給企業(yè)帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。德國、美國、加拿大、日本、法國、芬蘭等國已經(jīng)開(kāi)始對符合環(huán)保要求的產(chǎn)品頒發(fā)環(huán)保標志，凡沒(méi)有環(huán)保標志的產(chǎn)品一律不得進(jìn)進(jìn)市場(chǎng)。這種把環(huán)保與貿易聯(lián)系起來(lái)，使污染企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)不能自由進(jìn)進(jìn)國際市場(chǎng)，從而使企業(yè)遭受經(jīng)濟損失的可能性，稱(chēng)為貿易壁壘給企業(yè)帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。（4）環(huán)保法規趨嚴帶來(lái)的環(huán)境治理風(fēng)險。隨著(zhù)中國環(huán)保法律法規及相關(guān)政策體系的日益完善和趨于嚴格，政府對違反環(huán)保法規企業(yè)的處罰將越來(lái)越嚴厲。在這種情況下，凡無(wú)視自身環(huán)境題目或嚴重違反環(huán)保法規的企業(yè)，所承擔的環(huán)境治理風(fēng)險將越來(lái)越大，并終極成為中國環(huán)保法制化進(jìn)程中的被淘汰者�！　≡诃h(huán)境審計實(shí)務(wù)中，通過(guò)建立并應用相應的風(fēng)險模型對指導審計職員的工作確實(shí)具有特別重要的意義，而且，環(huán)境審計究竟是抽樣審計，在未對所有證據進(jìn)行考慮時(shí)，審計職員無(wú)從得到關(guān)于被審計活動(dòng)的保證程度。而環(huán)境審計風(fēng)險模型為所有審計證據連接在一起提供了一個(gè)有用的框架，決定了應抽樣的規模，因而環(huán)境審計風(fēng)險模型在實(shí)務(wù)中的應用是對傳統審計方法的極大改善。但考慮到環(huán)境會(huì )計風(fēng)險、環(huán)境治理風(fēng)險以及環(huán)境檢查風(fēng)險在計量方面的高度復雜化，故筆者以為在應用環(huán)境審計風(fēng)險模型時(shí)，實(shí)在不需要把每個(gè)風(fēng)險因素進(jìn)行量化，而是對相應的風(fēng)險模型進(jìn)行非量化的應用�！　∵@種應用的思路主要是：首先考慮環(huán)境會(huì )計風(fēng)險，再對環(huán)境治理風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)，然后再確定環(huán)境檢查風(fēng)險的水平。一般說(shuō)來(lái)，環(huán)境會(huì )計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險的綜合水平之間呈反向關(guān)系，即環(huán)境會(huì )計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的綜合水平越高，則審計職員可接受的檢查風(fēng)險越低，反之亦然�！　〈送�，在應用環(huán)境審計風(fēng)險模型時(shí)，當審計職員判定環(huán)境會(huì )計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的水平較高時(shí)，則環(huán)境檢查風(fēng)險較低，對此必須擴大審計范圍，實(shí)施較多的實(shí)質(zhì)性測試，使環(huán)境檢查風(fēng)險處在較低的水平，從而使整個(gè)審計風(fēng)險降低到可接受的水平；當審計職員判定環(huán)境會(huì )計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的水平較低時(shí)，則環(huán)境檢查風(fēng)險較高，對此即使審計職員冒較高的環(huán)境檢查風(fēng)險，但總的審計風(fēng)險仍然較低，因而只需要實(shí)施較少的審計程序。必須夸大說(shuō)明的是，環(huán)境審計風(fēng)險模型的應用并不是為所欲為的，它往往存在一定程度的局限性。即盡管審計職員做出了努力，但可接受的審計風(fēng)險、環(huán)境會(huì )計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的評估都是非常主觀(guān)的和難以計量的，最多只有大體上的可信性。為彌補這一缺陷，審計職員在估量時(shí)應傾向守舊，采用非常廣泛、非常主觀(guān)的術(shù)語(yǔ)，如“低、中、高”等來(lái)表示�！　�[]　　[1]余先仕。環(huán)境審計[R].中國審計學(xué)會(huì )環(huán)境審計研討會(huì )會(huì )議發(fā)言，2002—12—19.　　[2]海南省審計學(xué)會(huì )課題組。企業(yè)環(huán)境會(huì )計信息表露及其審計特點(diǎn)和風(fēng)險防范[R].中國審計學(xué)會(huì )環(huán)境審計研討會(huì )會(huì )議發(fā)言，2002—12—19.　　[3]胡春元。審計風(fēng)險研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997.　　[4]馮均科。注冊會(huì )計師審計質(zhì)量控制研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.　　[5]杜敏。企業(yè)環(huán)境風(fēng)險淺談[J].中國環(huán)境治理，2002，（2）。

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