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幾種用度的會(huì )計處理變化及審計程序
簡(jiǎn)介： 本文就廣告費、研發(fā)費、固定資產(chǎn)后續支出、股票發(fā)行用度等事項在新《會(huì )計制度》、《會(huì )計準則》及解答公布后發(fā)生的變化進(jìn)行了、回納，討論了新舊轉換中具體的會(huì )計處理、審計方法、調賬方法。對部分題目分析與國際通用賬務(wù)處理方法進(jìn)行比較。本文提出的題目均為會(huì )計、審計實(shí)務(wù)中經(jīng)常碰到的題目在此從方法、實(shí)際操縱方面給出了解答。《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則以及財政部關(guān)于執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)題目解答（下文簡(jiǎn)稱(chēng)新會(huì )計制度）對廣告費、開(kāi)發(fā)費、固定資產(chǎn)后續支出、股票發(fā)行用度等用度、支出規定了明確的會(huì )計處理方法。這些會(huì )計處理方法與原來(lái)《股份公司會(huì )計制度》以及行業(yè)會(huì )計制度（下文簡(jiǎn)稱(chēng)原會(huì )計制度）中的會(huì )計處理相比有了較大的變化�？偟膩�(lái)說(shuō)，新會(huì )計制度對這幾種用度、支出的會(huì )計處理更傾向收付實(shí)現制，原則要求按照收付原則，在這些用度、支出發(fā)生確當期計進(jìn)期間用度，作為當期損益核算，不答應待攤和預提。本文整理、分析了新舊企業(yè)會(huì )計制度中有關(guān)廣告費、研究開(kāi)發(fā)費、固定資產(chǎn)后續支出、股票發(fā)行用度等用度、支出的相關(guān)會(huì )計處理的差異，并同國際會(huì )計準則中的有關(guān)進(jìn)行比較分析；同時(shí)針對上述會(huì )計處理的變化提出了這幾種用度、支出的審計程序。
一、廣告費
由于原會(huì )計制度沒(méi)有對廣告費規定明確的會(huì )計處理，企業(yè)廣告費的會(huì )計處理五花八門(mén)，有的企業(yè)部分計進(jìn)當期損益，部分遞延攤銷(xiāo)；有的企業(yè)隨意預提廣告費；甚至有的企業(yè)將廣告費記進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)（相應所做廣告的商標）。
新企業(yè)會(huì )計制度明確規定，企業(yè)為擴大其產(chǎn)品或勞務(wù)的而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應于相關(guān)廣告見(jiàn)諸于媒體時(shí)，作為期間用度，直接計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)用度，不得預提和待攤。假如有確鑿的證據表明（按照合同或協(xié)議約定等）企業(yè)實(shí)際支付的廣告費的有關(guān)廣告服務(wù)將在未來(lái)幾個(gè)會(huì )計年度內獲得，則本期實(shí)際支付的廣告費應作為預支賬款，在接受廣告服務(wù)的各會(huì )計年度內，按照雙方合同或協(xié)議約定的各期接受廣告服務(wù)的比例分期計進(jìn)損益。假如沒(méi)有確鑿的證據表明當期發(fā)生的廣告費是為了在以后會(huì )計年度取得有關(guān)廣告服務(wù)，則應將廣告費于相關(guān)廣告見(jiàn)諸于媒體時(shí)計進(jìn)當期損益。
注冊會(huì )計師審計時(shí)通常應實(shí)施以下審計程序：
�。�1）對于“預提用度”中的廣告費，應當檢查相關(guān)廣告合同及所對應的廣告實(shí)際發(fā)布情況（如是否有相關(guān)單位的廣告見(jiàn)播證實(shí)），以確認預提的廣告費所對應的廣告已見(jiàn)諸于媒體而有待結算；預提廣告費扣除已見(jiàn)諸于媒體而有待結算的廣告用度的余額，應提請被審計單位做調賬處理，沖減相關(guān)用度；
�。�2）對于 “預支賬款”中的廣告費應當檢查相關(guān)廣告合同，以確認所對應的廣告尚未見(jiàn)于媒體，該款項是屬于預支性質(zhì)，待廣告發(fā)布后，直接轉進(jìn)當期用度。假如廣告已經(jīng)發(fā)布，應調整計進(jìn)當期損益；
�。�3）對于“待攤用度”、“長(cháng)期待攤用度”中的廣告費應該予以審計，并建議被審計單位按照規定調整計進(jìn)廣告見(jiàn)諸于媒體確當期損益。
二、研究開(kāi)發(fā)費
原行業(yè)會(huì )計制度沒(méi)有對研究開(kāi)發(fā)費規定明確的會(huì )計處理，企業(yè)大多按照自己的需要進(jìn)行會(huì )計處理。有的企業(yè)部分計進(jìn)當期損益，部分遞延攤銷(xiāo)；有的企業(yè)在期末預提研究開(kāi)發(fā)費；有的企業(yè)將研究開(kāi)發(fā)費資本化記人無(wú)形資產(chǎn)。
新企業(yè)會(huì )計制度明確規定：研究開(kāi)發(fā)費應于實(shí)際發(fā)生確當期計進(jìn)期間用度，不得預提和待攤。自行開(kāi)發(fā)并按程序申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等用度，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際本錢(qián)。
在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料用度、直接參與開(kāi)發(fā)職員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款用度等，直接計進(jìn)當期損益。已經(jīng)計進(jìn)各期用度的研究與開(kāi)發(fā)用度，在該項無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權利時(shí)，不得再將原已計進(jìn)用度的研究與開(kāi)發(fā)用度資本化。
《國際會(huì )計準則-無(wú)形資產(chǎn)》將研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段，相應地，要求研究用度在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益，而開(kāi)發(fā)用度是否應于發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益則要看開(kāi)發(fā)用度是否符合特定條件，如符合條件則可以資本化計進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)。
對比上述國際會(huì )計準則可以看出，我國新企業(yè)會(huì )計制度對研究開(kāi)發(fā)費的會(huì )計處理更為謹慎。
注冊會(huì )計師審計時(shí)通常應實(shí)施以下審計程序：
�。�1）對于“預提用度”中的研究開(kāi)發(fā)費，應當查明該用度是否已經(jīng)發(fā)生而有待結算，否則應予以調整；
�。�2）對于 “待攤用度”、“長(cháng)期待攤用度”中的研究開(kāi)發(fā)費應該予以審計，確認后調整計進(jìn)損益；
�。�3）對于資本化計進(jìn)“無(wú)形資產(chǎn)”的研究開(kāi)發(fā)費應該予以審計，確認后調整計進(jìn)損益，不確以為無(wú)形資產(chǎn)。
三、固定資產(chǎn)的后續支出
根據原會(huì )計制度，固定資產(chǎn)的后續支出（如固定資產(chǎn)大修理用度）可以預提或攤銷(xiāo)，一般在受益期間或兩次修理期間內均勻分攤�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》基本上沿用了上述會(huì )計處理方法。但《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》對上述會(huì )計處理作了較大的變動(dòng)。
《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》規定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，假如使可能流進(jìn)企業(yè)的利益超過(guò)了原先的估計，如延長(cháng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，或者使產(chǎn)品本錢(qián)實(shí)質(zhì)性降低，則應當計進(jìn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計后的金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續支出，應當確以為當期用度，不再通過(guò)預提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應依據上述原則判定固定資產(chǎn)后續支出是應當資本化，還是用度化。
在具體實(shí)務(wù)中，對于固定資產(chǎn)發(fā)生的下列各項后續支出，通常的處理方法如下：
1.固定資產(chǎn)修理用度，應當直接計進(jìn)當期用度。
2.固定資產(chǎn)改良支出，應當計進(jìn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計后的金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。
3.假如不能區分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結合在一起，則企業(yè)應按上述原則進(jìn)行判定，其發(fā)生的后續支出，分別計進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值或計進(jìn)當期用度。
4.固定資產(chǎn)裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應當在“固定資產(chǎn)”科目下單設“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用公道的方法單獨計提折舊。假如在下次裝修時(shí)，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計進(jìn)當期營(yíng)業(yè)外支出。
5.融資租賃方式租進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內，采用公道的方法單獨計提折舊。
6.經(jīng)營(yíng)租賃方式租進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出。
應單設“1503經(jīng)營(yíng)租進(jìn)固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用公道的單獨計提折舊。
因執行《企業(yè)準則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理用度的核算方法由原采用預提或待攤方式改為一次性計進(jìn)發(fā)生當期用度的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預提或待攤用度余額，應繼續采用原有的會(huì )計政策，直至沖減或攤銷(xiāo)完畢為止；自執行《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續支出，再按上述原則處理。
我國會(huì )計準則對固定資產(chǎn)的后續支出會(huì )計處理的規定同《國際會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》中的相關(guān)規定是完全一致的。
注冊會(huì )計師審計時(shí)通常應實(shí)施以下審計程序：
�。�1）對于“預提用度”中的固定資產(chǎn)修理費，應當查明該用度是否已經(jīng)發(fā)生而有待結算，否則應予以調整；
�。�2）對于“待攤用度”、“長(cháng)期待攤用度”中的固定資產(chǎn)修理費應該予以審計，確認后調整計進(jìn)損益；
�。�3）對于“在建工程”、“固定資產(chǎn)”中的固定資產(chǎn)后續支出，應該評價(jià)企業(yè)的做賬依據，了解該項后續支出是否使該項固定資產(chǎn)導致可能流進(jìn)企業(yè)的利益超過(guò)了原先的估計，假如該項后續支出是使該項固定資產(chǎn)可能流進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計則按上述原則處理，否則應予以調賬，將對固定資產(chǎn)的后續支出計進(jìn)當期損益。
四、股票發(fā)行用度
《企業(yè)會(huì )計制度》第50條原先規定：股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續費或傭金等相關(guān)用度，減往股票發(fā)行凍結期間的利息收進(jìn)后的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵消的，或者無(wú)溢價(jià)的，若金額較小的，直接計進(jìn)當期損益；若金額較大的，可作為長(cháng)期待攤用度，在不超過(guò)2年的期限內均勻攤銷(xiāo)，計進(jìn)損益�！镀髽I(yè)會(huì )計制度-會(huì )計科目和會(huì )計報表》中進(jìn)一步明確攤銷(xiāo)計進(jìn)的損益類(lèi)科目是治理用度。
財政部在《關(guān)于執行
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