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芻議企業(yè)研究開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理
我國財政部今年剛發(fā)布的《準則——無(wú)形資產(chǎn)》規定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，在其依法申請取得前發(fā)生的和開(kāi)發(fā)用度，應于發(fā)生時(shí)確以為當期用度。誠然，把研究與開(kāi)發(fā)用度直接沖銷(xiāo)當期損益是有一定的依據，但這種不分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否均把它用度化的做法卻不盡公道。鑒于此，本文試圖通過(guò)研究國際上通用的一些做法，來(lái)對這一作更深進(jìn)的探討。一、國際上對研究與開(kāi)發(fā)用度所采用的會(huì )計處理
1．符合一定條件的資本化法�！秶H會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》為了評價(jià)內部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否滿(mǎn)足確認標準，規定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。該號國際會(huì )計準則對研究和開(kāi)發(fā)的定義都作了明確的規定，即所謂研究是指為了獲取新的或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查；所謂開(kāi)發(fā)則是指在開(kāi)始貿易性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)�！秶H會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》中規定：研究支出應在其發(fā)生時(shí)確以為用度；開(kāi)發(fā)支出符合下列所有標準時(shí)，方可確以為無(wú)形資產(chǎn)。這些標準是：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷(xiāo)售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它；（3）有能力使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；（4）該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)利益。其中，企業(yè)應證實(shí)存在著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；假如該無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用，那么應證實(shí)該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；（6）對回屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
2．全部用度化法。美國會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在財務(wù)會(huì )計準則公告第2號（SFAS2）中規定：為研究和開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作用度。唯一的特例就是SFAS86中所規定的：對出售、出租或以其他方式上市的機軟件開(kāi)發(fā)本錢(qián)，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應確以為資產(chǎn)�？梢�(jiàn)，美國對研究與開(kāi)發(fā)用度所采用的會(huì )計處理方法是全部用度化法。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國和等。
二、研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理方法的比較
1．研究支出用度化、開(kāi)發(fā)支出符合一定條件資本化的會(huì )計處理方法。該方法的理論依據是研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)與未來(lái)經(jīng)濟利益之間關(guān)系的不確定性。企業(yè)的研究活動(dòng)只是一個(gè)初步性的與調查階段，目的是搜集信息、產(chǎn)生新的熟悉，其未來(lái)是否會(huì )帶來(lái)經(jīng)濟利益還存在較大的不確定性，也就是說(shuō)，在項目的研究階段，企業(yè)不能證實(shí)存在著(zhù)將產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟利益的無(wú)形資產(chǎn)。因此，國際會(huì )計準則第38號主張將其用度化；而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將技術(shù)運用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其未來(lái)經(jīng)濟利益較為確定，所以只要符合一定的條件即可確以為資產(chǎn)。不可否認，研究與開(kāi)發(fā)用度的這種處理方法，較為符合權責發(fā)生制和配比原則。但這種處理方法的可操縱性不強，主要難點(diǎn)就是不易區分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)。實(shí)際上，研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)并不完全具有可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)時(shí)也還要進(jìn)行研究，所以人為地將研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)分開(kāi)，很輕易造成會(huì )計處理的模糊性、隨意性和主觀(guān)性，從而給利潤操縱帶來(lái)可乘之機。
2．全部用度化的會(huì )計處理方法。該方法的理論依據是研究和開(kāi)發(fā)用度的未來(lái)經(jīng)濟利益是否流進(jìn)企業(yè)及其金額和時(shí)間分布均具有較高的不確定性。將研究與開(kāi)發(fā)支出全部用度化，一方面可以給企業(yè)帶來(lái)納稅利益，另一方面這種方法可操縱性強，核算較為簡(jiǎn)單。但是，同上述符合一定條件的資本化法一樣，全部用度法也存在很多題目。首先，在知識經(jīng)濟，研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險加大了，但高風(fēng)險就意味著(zhù)高收益，一旦產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成功，便可取得巨額收進(jìn)。這樣，若把研究和開(kāi)發(fā)支出全部用度化，則不符合配比原則，且很輕易導致企業(yè)利潤的不穩定，不利于企業(yè)形象的樹(shù)立。其次，在我國，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占主導地位，而國有企業(yè)治理當局的報酬在很大程度上又是與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)相關(guān)的，若把研究和開(kāi)發(fā)支出全部用度化，則必然會(huì )引起企業(yè)利潤的下降。勿庸置疑，治理當局為了自身利益的考慮，很可能會(huì )降低研究和開(kāi)發(fā)的力度以平滑利潤，而這種短期行為必然會(huì )損害企業(yè)的長(cháng)遠利益。
綜上可知，無(wú)論是符合一定條件的資本化法還是完全用度化法，它們都遵循了會(huì )計的穩健性原則，但是穩健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開(kāi)發(fā)做預備，只有在研究的基礎上開(kāi)發(fā)才能做到有的放矢，進(jìn)而取得成功，而開(kāi)發(fā)失敗也是開(kāi)發(fā)成功的基礎。因此，從理論上講，其整個(gè)本錢(qián)應與相關(guān)的開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相配比，即予以資本化。但實(shí)際上，由于研究與開(kāi)發(fā)具有風(fēng)險性，鑒于穩健性原則的考慮，會(huì )計上是將其全部或部分用度化，從而造成穩健性原則與配比原則兩難兼顧的境地。
三、我國與開(kāi)發(fā)用度應采用的處理
通過(guò)對研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理方法的國際比較，筆者以為，應該依據重要性原則和的實(shí)際情況，對研究和開(kāi)發(fā)用度的處理作一些改進(jìn)：
1．對于以研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開(kāi)發(fā)類(lèi)企業(yè)，應將研究與開(kāi)發(fā)支出全部予以資本化。實(shí)際上，這類(lèi)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)類(lèi)似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程，而產(chǎn)品制造過(guò)程的本錢(qián)都應回屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計進(jìn)完工產(chǎn)品本錢(qián)的道理一樣，開(kāi)發(fā)失敗的本錢(qián)也應計進(jìn)資本化項目。
2．對于高新技術(shù)類(lèi)企業(yè)，由于其對研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的依靠性較高且研究和開(kāi)發(fā)用度數額較大，所以應分開(kāi)發(fā)成功和開(kāi)發(fā)失敗兩種情況處理。在開(kāi)發(fā)成功的情況下，應將為開(kāi)發(fā)而進(jìn)行的所有研究與開(kāi)發(fā)支出予以資本化，并在報表中揭示本期轉回的以前期間確以為用度的資產(chǎn)數額。在開(kāi)發(fā)失敗的情況下，則將其計進(jìn)當期用度，并在報表中揭示其數額。
3．對于研究與開(kāi)發(fā)用度不大的企業(yè)，可直接計進(jìn)當期損益。
此外，為了使投資者更好地理解企業(yè)利潤的波動(dòng)，在報表中應揭示企業(yè)對研究和開(kāi)發(fā)用度所采用的會(huì )計政策及其受益期限和攤銷(xiāo)方法等。
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