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民間審計推倒重來(lái)？
有專(zhuān)家以為，反對合伙制，注冊師行業(yè)將有可能斷送整個(gè)行業(yè)的前途學(xué)術(shù)界的一種觀(guān)點(diǎn)以為，即將出臺的《注冊會(huì )計師法》應該是在充分考慮了中國國情的基礎上提出來(lái)的，但它同時(shí)也是在平衡了業(yè)內各種利益之后的結果。
合伙制可能流產(chǎn)
自銀廣夏、麥科特、億安等丑聞曝光后，中國會(huì )計業(yè)正面臨恢復注冊會(huì )計制度20多年來(lái)最嚴重的時(shí)刻——中國會(huì )計師的公信力已經(jīng)變得不堪一擊，而滋生了諸如中天勤、華鵬等會(huì )計所的土壤——會(huì )計業(yè)有限責任合伙制的組織形式也已廣為詬病。人們期待著(zhù)在會(huì )計業(yè)進(jìn)行一次徹底的變革，可以真正保持會(huì )計師獨立性、杜盡失信行為和上市公司造假。
然而，北京國家會(huì )計學(xué)院日前對深圳、上海、廈門(mén)等七地會(huì )計事務(wù)所92位負責人進(jìn)行的一次問(wèn)卷調查顯示，有40.63％的人以為，中國會(huì )計所事務(wù)師最適合的是有限責任合伙制，而只有8.33％的人選擇合伙制。
消息人士透露，業(yè)界的這種思想很有可能在即將出臺的《注冊會(huì )計師法》中得到體現。據稱(chēng)在該法修訂草案中，會(huì )計師事務(wù)所可以選擇的組織形式，由以前的兩種（合伙制、有限責任合伙制），增加到五種，亦即在原來(lái)基礎上增加了有限責任制、個(gè)人執業(yè)和中外合作制。
這樣的結果讓不少專(zhuān)業(yè)人士頗感意外，在國內外會(huì )計市場(chǎng)丑聞不斷的大背景下，依據“濁世須用重典”的慣性思維，大部分市場(chǎng)人士此前都以為，無(wú)窮責任的合伙制將是醫治病進(jìn)膏肓的中國會(huì )計師行業(yè)最有效的猛藥，除此之外，其它制度都將難以挽回中國會(huì )計市場(chǎng)已經(jīng)失往的公信力。然而，假如有多達五種組織形式可以選擇，在趨利避害的心理作用下，大約是不會(huì )有人愿意采用有可能使自己傾家蕩產(chǎn)的合伙制的。
面對此種狀況，有專(zhuān)家以為，反對合伙制，中國注冊會(huì )計師行業(yè)將有可能斷送整個(gè)行業(yè)的前途。另一些偏激的學(xué)者表示：知恥而后勇——國內注冊會(huì )計師市場(chǎng)假如真的再一次擯棄合伙制，說(shuō)明這個(gè)行業(yè)連自己所處的危機都不能有一個(gè)最少的估計了！
合伙制在國內外注冊會(huì )計師業(yè)公信力空前下降的條件下，其好處顯而易見(jiàn)——對于會(huì )計師這種高度依靠個(gè)人技能和執業(yè)道德、信譽(yù)的行業(yè)，只有連帶責任才能構筑執業(yè)者間的有效約束，從而解決事務(wù)所內部的風(fēng)險控制——由于出現冒險行為將對所有所有合伙人構成威脅，因此在合伙制中造假者必然會(huì )受到內部其他合伙人的排斥；另外，來(lái)自于外部審計報告使用者的民事訴訟，也對這種制度具有強大的威懾氣力。
然而，具有眾多上風(fēng)的合伙制，為什么在中國會(huì )遭遇如此窘境呢？學(xué)術(shù)界一種典型的觀(guān)點(diǎn)是，即將出臺的《注冊會(huì )計師法》應該是在充分考慮了中國國情的基礎上提出來(lái)的，但它同時(shí)也是在平衡了業(yè)內各種利益之后的結果，既得利益團體在其中的聲音肯定不容忽視——當既得利益者的聲音過(guò)大時(shí)，短視的弊端就在所難免。
類(lèi)似情況在美國也同樣存在，由于五大所的勢力強大，早已經(jīng)存在著(zhù)諸多弊真個(gè)美國注冊會(huì )計師行業(yè)體制，其改革之路也極其艱難，例如一直被質(zhì)疑的審計業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)同時(shí)存在于一家事務(wù)所而獨立性的題目就長(cháng)期拖而未定，以至于終極出了安然事件。
反對合伙制的，大多是正在執業(yè)的會(huì )計師們。他們的理由是——合伙制不利于事務(wù)所做大規模：假如任何一個(gè)合伙人的瀆職行為，都將導致所有合伙人傾家蕩產(chǎn)的話(huà)，事務(wù)所的運作簡(jiǎn)直就類(lèi)似于走鋼絲繩，很難做大。他們更看好有限責任的合伙制——在這種制度下，事務(wù)所以其總資產(chǎn)負有限責任，當事的合伙人負無(wú)窮責任，而其他的合伙人則無(wú)須對當事合伙人的瀆職行為負責。
不過(guò)，采取這種組織形式的中天勤案例，實(shí)在正是有限合伙制的最大反面教材——事務(wù)所資產(chǎn)（包括客戶(hù)資源）很輕易在事發(fā)后被其他合伙人帶走，所謂的賠償，終極也很可能只是畫(huà)餅充饑。
會(huì )計師事務(wù)所到底采用哪種組織形式為好，一時(shí)似乎成為了一個(gè)難以取舍的謎團。就是制度設計、監管體系較為嚴密的美國會(huì )計師行業(yè)，也在新的形勢下顯得不堪一擊，它給包括中國會(huì )計師行業(yè)在內的全球會(huì )計市場(chǎng)的走向提出了一個(gè)嚴重挑戰——現行的注冊會(huì )計師體制，是否已經(jīng)不再適應新的的？我們是否需要對會(huì )計事業(yè)進(jìn)行一次推倒重來(lái)的、革命性的變革？
民間審計的局限
哪種形式可以實(shí)現并保持會(huì )計師事務(wù)所的獨立性?較為主流的觀(guān)點(diǎn)是，針對中國現狀，只有無(wú)窮責任的合伙制，才能建立和保持會(huì )計師的獨立性�？上У氖�，正如本文上篇所言，合伙制很可能還會(huì )在中國流產(chǎn)。
而即使中國徹底實(shí)現了會(huì )計師事務(wù)所組織形式的合伙制，市場(chǎng)似乎也不宜盲目樂(lè )觀(guān)——以市場(chǎng)的鼻祖美國為例，由于安然事件，在我們看來(lái)已經(jīng)相當完備有效的審制體制正在遭受普遍質(zhì)疑。
美國的資本市場(chǎng)對會(huì )計師事務(wù)所獨立性的體制設計可謂費盡心機。他們對包括會(huì )計師事務(wù)所體制在內的市場(chǎng)經(jīng)濟設計的出發(fā)點(diǎn)，可以追溯到1776年亞當·斯密的開(kāi)創(chuàng )性著(zhù)作《國富論》的思想——逐利是人的本性，并圍繞此點(diǎn)設計了制約“以追求經(jīng)濟利益最大化”的“經(jīng)濟人”的種種制度：首先，他們采用了恰當的會(huì )計師事務(wù)所組織形式；其次，采用對出具虛假報告極高的賠償和罰款制度，并輔以事務(wù)所投保制；在司法處理上，也配合以完善的支持，并對造假者給予民事的乃至刑事的嚴厲處罰等等。
然而，以安然事件為代表的會(huì )計師系列瀆職事件，給美國的制度設計者們當頭一擊——這樣的周密制度在現實(shí)中卻頻頻“無(wú)效”，甚至在安然事件中居然有會(huì )計師燒毀相關(guān)審計材料，它給制度的設計們提出了一個(gè)嚴重的課題——在現行制度下，會(huì )計師是否已經(jīng)不再具備必要的獨立性？
美國人改革的第一步是將審計業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)拆分。然而，進(jìn)一步的討論卻有可能推翻現行的審計體制。學(xué)術(shù)界的一些專(zhuān)家以為存在于現行體制中的一個(gè)致命弱點(diǎn)是——會(huì )計師事務(wù)所也是一個(gè)盈利性的機構，而它所監視和公正的對象卻是自己的上帝（客戶(hù)），你收了別人的錢(qián)，卻要對別人的財務(wù)報告指指點(diǎn)點(diǎn)、說(shuō)三道四？固然，從上講，會(huì )計師是受公司董事會(huì )或者股東會(huì )的委托，來(lái)對公司的經(jīng)營(yíng)層實(shí)施監視和公正的，會(huì )計師對董事會(huì )或者股東會(huì )負責。不過(guò)，相對于董事會(huì )和經(jīng)營(yíng)層的關(guān)系而言，會(huì )計師卻往往會(huì )被利益收買(mǎi)而成為失往了獨立性的所謂“外部人”，當公司董事會(huì )與經(jīng)營(yíng)層為著(zhù)共同的外部目的，比如說(shuō)從資本市場(chǎng)上圈錢(qián)的目的時(shí)，會(huì )計師徹底喪失獨立性的結果，就導致了安然事件、銀廣夏事件等。
中國的會(huì )計師就是典型輕易被收買(mǎi)的所謂“外部人”——上市公司的董事長(cháng)與總經(jīng)理往往是同一個(gè)人；即使不是同一個(gè)人，一股獨大的股權結構也決定了董事會(huì )與經(jīng)營(yíng)層的過(guò)密關(guān)系。當作為會(huì )計師的聘任者的董事會(huì )與作為被審計對象的治理層合二為一時(shí)，這種情況就非�？赡馨l(fā)生了。所以，中國會(huì )計師的獨立性，較之于美國就更差了，中國注冊會(huì )計師的審計質(zhì)量的高低，主要是由制度決定的，與他們的學(xué)識的關(guān)系不大，也沒(méi)有必要對其執業(yè)道德做太多的批評。
目前各國的審計體系是由國家審計（如中國的審計署及其下屬機構）、民間審計（也叫審計，也就是會(huì )計師事務(wù)所）和內部審計構成。作為外部審計的國家審計和民間審計，其靈魂就是獨立性，而目前的審計體系是居于這樣的假設基礎的——被審計對象具備完善的公司治理結構。
現實(shí)情況卻并非如此如。如上所述，由于公司治理缺陷、代理題目的存在等，從美國開(kāi)始，作為以上假設條件下的審計體系中的民間審計的獨立性，已經(jīng)受到了質(zhì)疑。
一種醞釀中的觀(guān)點(diǎn)是——民間審計是否因其獨立性受到的嚴重質(zhì)疑，在某種意義上失往了存在的價(jià)值？同時(shí)，由于資本市場(chǎng)對公眾公司業(yè)績(jì)真實(shí)性的要求，是否有必要用一種具備較高獨立性的機構（至少是不以收取客戶(hù)報酬為目的的非盈利機構）來(lái)取代之？在安然等諸多民間審計失敗案例以及中國屢禁不盡的上市公司造假案的影響下，這種觀(guān)點(diǎn)已經(jīng)在學(xué)術(shù)的層面上開(kāi)始了醞釀。
推倒重來(lái)?
改革開(kāi)放的總設計師***有一個(gè)經(jīng)典論述：好的制度可以讓壞人做好事，而壞的制度則可以讓好人做壞事。在大多數人還停留在對國內外市場(chǎng)頻頻爆出的丑聞進(jìn)行抨擊之時(shí)，一些理性的人士已經(jīng)開(kāi)始了對會(huì )計師事務(wù)所體制的反省。他們以為，當一種敗德行為在一個(gè)行業(yè)盛行時(shí)，僅僅對該行業(yè)甚至是行業(yè)內個(gè)別進(jìn)行懲罰，已經(jīng)遠遠不夠了——找出行為背后的制度性缺陷，并加以改革，才是解決的關(guān)鍵。
對于對資本市場(chǎng)公正性有著(zhù)決定性的會(huì )計師行業(yè)而言，這種改革顯得尤其重要和迫切。
重鑄獨立性，是會(huì )計市場(chǎng)體制改革的核心和關(guān)鍵——這里所說(shuō)的獨立性包括形式上的獨立和實(shí)質(zhì)上的獨立。針對這一目標，國內外有關(guān)人士提出了一些設想，比如較為激進(jìn)的一種改革方案是徹底取消民間審計（會(huì )計師事務(wù)所），而將注冊會(huì )計師納進(jìn)國家審計的范圍之內，以國家信譽(yù)來(lái)保證會(huì )計信息的真實(shí)性，如此，對會(huì )計師的瀆職行為將類(lèi)同于對政府公職職員的瀆職處理。
針對實(shí)際，有關(guān)人士提出的方案很值得市場(chǎng)。這種方案的基本思路是，改變上市公司與會(huì )計師事務(wù)所的聘任與被聘任關(guān)系，將會(huì )計師事務(wù)所改制為非盈利機構；消除存在于事務(wù)所之間的競爭（由于競爭會(huì )導致會(huì )計師事務(wù)所以降低審計質(zhì)量為代價(jià)來(lái)贏(yíng)得客戶(hù)）；立法賦以會(huì )計師事務(wù)所以相應權威，同時(shí)立法加大對瀆職行為的懲處力度；加大媒體監視力度。
有關(guān)人士還設計了具體的實(shí)施方案——取消現有具備證券從業(yè)資格的會(huì )計師事務(wù)所的法人資格；在自愿原則下同一收回由一個(gè)或數個(gè)政府部分（證監會(huì )、財政部和審計署）組成的上市公司審計委員會(huì )，為了消除該審計委員會(huì )的官方色彩，也可以由兩個(gè)交易所組成審計委員會(huì )；審計委員會(huì )的職責是，制訂相關(guān)行業(yè)規章，治理和任命相關(guān)會(huì )計師事務(wù)所的執業(yè)資格，授權被取消法人資格并獲得執業(yè)資格的會(huì )計師事務(wù)所對所在地相關(guān)證券審計業(yè)務(wù)進(jìn)行審計；具有執業(yè)資格的會(huì )計師事務(wù)所不再實(shí)施咨詢(xún)業(yè)務(wù)；由審計委員會(huì )根據一定標準，定期向上市公司等被審計對象收取報告審計基金，會(huì )計師事務(wù)所運作經(jīng)費從審計基金里列支；立法對該體制進(jìn)行規范，并對瀆職行為進(jìn)行包括沒(méi)收個(gè)人財產(chǎn)、刑事責任追究等在內的嚴厲懲罰；等等。
上述制度設計，基本上是對現有民間審計體系的否定。該制度的設計，牢牢圍繞審計機構的靈魂——獨立性展開(kāi)。它最大的優(yōu)點(diǎn)在于，從本質(zhì)上解除了單個(gè)審計主體與被審計對象之間的聘用與被聘用關(guān)系，和由此帶來(lái)的利益關(guān)系，有效消除了現行體制下嚴重影響獨立性的“瓶頸”。另外，會(huì )計師事務(wù)所之間從此不再存在競爭關(guān)系，因此而出現的以降低審計質(zhì)量來(lái)吸引和留住客戶(hù)的嚴重影響會(huì )計師獨立性因素也可以得到消除。
該制度的假設條件是，審計對象的公司治理結構是不健全的，甚至就根本沒(méi)有建立起必要的公司治理結構——這與我國的實(shí)際情況相符。
當然，這只是學(xué)術(shù)界及相關(guān)人士針對現狀所設計的一種方案，它為改革中的、處于困境中的會(huì )計市場(chǎng)提供了一種重塑獨立性的思路，當然也僅僅是一種作為學(xué)術(shù)探討的思路。應該看到，世界上根本就不存在完美的制度，而只有較合適的制度。
我們對中國會(huì )計師事務(wù)所運行體制的改革，拭目以待。
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