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建筑施工企業(yè)會(huì )計處理的初探
一、現行掛靠企業(yè)會(huì )計處理存在的問(wèn)題
具體表現為:(1)會(huì )計人員進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理時(shí)無(wú)章可循的惶惑。由于既無(wú)官方規范可循,亦無(wú)權威機構能夠咨詢(xún),一些新接手掛靠業(yè)務(wù)的企業(yè)會(huì )計人員,對如何處理此類(lèi)業(yè)務(wù)心中茫然,不知所措;無(wú)奈間,只得在半信半疑地惶惑中將此類(lèi)業(yè)務(wù)勉強處理。(2)會(huì )計處理存在的問(wèn)題。一是會(huì )計處理方法的限制。應該看到,在許多掛靠企業(yè),雖然沒(méi)有明確的規范指引,會(huì )計人員仍在積極尋求一種規范的方法,以求正確地處理業(yè)務(wù);但由于會(huì )計人員業(yè)務(wù)素養的參差不齊,自然也就形成各個(gè)自以為是的會(huì )計處理方法。二是混淆掛靠經(jīng)營(yíng)方式和其他經(jīng)營(yíng)方式的界限。如與借用經(jīng)營(yíng)方式和內部承包經(jīng)營(yíng)方式的混淆。掛靠經(jīng)營(yíng)方式的屬性在于,財務(wù)必須對工程的全部過(guò)程予以會(huì )計處理,包括收入、成本、工期、款項、稅金并處理好與掛靠方、甲方和國家的關(guān)系;而其他兩種經(jīng)營(yíng)方式并不具備、或不完全具備這種屬性。因而它的會(huì )計憑證要求、會(huì )計科目的使用、及稅金的計提、繳納等,相對掛靠經(jīng)營(yíng)方式的會(huì )計處理,存在較大的隨意性。一些企業(yè)為了便利,常采用此方式對掛靠業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。但客觀(guān)上,卻涉嫌規避了企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和個(gè)調稅的計提。三是掛靠協(xié)議效力高于一切。由于沒(méi)有一個(gè)統一的規范,實(shí)務(wù)中,掛靠雙方的協(xié)議往往成為企業(yè)會(huì )計在處理掛靠業(yè)務(wù)的最高準則。會(huì )計人員須圍繞著(zhù)對協(xié)議的落實(shí)而設計會(huì )計的處理方式。隨著(zhù)協(xié)議的五花八門(mén),相應的會(huì )計處理方式也就雜亂無(wú)章,問(wèn)題百出。四是以亂對亂,主觀(guān)故意。出于利益的驅動(dòng),一些掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè),利用目前會(huì )計制度、會(huì )計準則規范的缺位,“發(fā)明”了種種使稅務(wù)、審計人員都感到費解的會(huì )計處理方式,以圖虛擬收入、成本、利潤的增減變化,達到避稅的目的。
二、掛靠業(yè)務(wù)會(huì )計處理的探討
這里筆者進(jìn)行探討的主要依據是相關(guān)的稅法、會(huì )計制度、會(huì )計基本準則、具體準則15號及其他相關(guān)制度,并結合自身的工作體會(huì )和對相關(guān)業(yè)務(wù)的調研、分析。案例:A公司(掛靠方)以B建筑公司(被掛靠方)的名義,與甲方開(kāi)發(fā)公司簽訂了某大廈的建筑施工合同,合同總價(jià)1000萬(wàn)。A公司與B建筑公司掛靠協(xié)議約定,A公司按合同總價(jià)的5%支付B建筑公司掛靠管理費、營(yíng)業(yè)稅金及附加由B建筑公司按實(shí)際發(fā)生數從賬面扣除,所得稅雙方公司自行負擔、自行繳納。該工程2012年4月開(kāi)工,同年12月31日完工。
(一)B建筑公司的賬務(wù)處理
1.掛靠方A公司轉來(lái)工程用料750萬(wàn)。借記:工程施工———合同成本750萬(wàn)元;貸記:應付賬款———各供應商明細750萬(wàn)元。作為B建筑公司的財務(wù),應對掛靠方A公司轉來(lái)原始憑證進(jìn)行嚴格的審核,以確保業(yè)務(wù)的真實(shí)。同時(shí),B建筑公司應付賬款各明細賬的設置必須是確實(shí)對項目實(shí)施了供貨的單位。因為:(1)有利于B建筑公司對項目的供貨動(dòng)態(tài)、供貨質(zhì)量、工期進(jìn)行管理。(2)有利于真實(shí)反映項目成本各明細的構成,防止虛假。(3)有利于落實(shí)企業(yè)間的相關(guān)結算制度并“不簽發(fā)、取得和轉讓沒(méi)有真實(shí)交易和債權債務(wù)的票據”這里,必須杜絕掛靠方A公司代替供應商開(kāi)發(fā)票給B建筑公司的財務(wù),并要求將貨款直接打入該公司的行為。2.2012年12月31日,該項目完工,確認收入、成本、相應比例的管理費,并開(kāi)具發(fā)票給甲方:借記:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本750、工程施工———合同毛200、工程施工———掛靠管理費50;貸記:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———掛靠經(jīng)營(yíng)1000。在上述會(huì )計處理的分錄中,我們應該看到:(1)工程施工中的合同毛利,就其經(jīng)濟屬性,亦即按其權益和義務(wù)來(lái)說(shuō),應當歸A公司所有,并非歸B建筑公司所有,所以B建筑公司最終應進(jìn)行將其歸還給A公司的會(huì )計處理;(2)同理,工程施工中的掛靠管理費,應當歸B公司所有,因為B建筑公司用其資質(zhì)對所建項目進(jìn)行了管理,保證了該項目質(zhì)量的達標,按約定取得的合理收益。且這個(gè)管理費也是能夠被確認、計量、和反映并最終構成該公司的利潤的。同時(shí),這也是會(huì )計基本準則的要求,企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告,保證會(huì )計信息真實(shí)可靠。3.假設營(yíng)業(yè)稅為3%、附加稅為營(yíng)業(yè)稅額的13%,計提流轉稅。合計主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加1000×3.39%=33.9元;(會(huì )計處理從略)。4.收到已結算的合同價(jià)款。借記:銀行存款1000;貸記:工程結算1000。由于(1)項目的整個(gè)核算都在B建筑公司賬面進(jìn)行;(2)防止將銀行賬戶(hù)違規出借;(3)便于B建筑公司對項目質(zhì)量的監管和保證;(4)保證履行因該項目而發(fā)生的各項債務(wù);(5)其他可能導致B建筑公司承擔風(fēng)險的因素。所以,甲方的結算款打入B建筑公司銀行賬戶(hù)后,必須由該公司支配。5.支付各項掛靠方A公司轉來(lái)的料材費。借記:應付賬款———各供應商明細750;貸記:銀行存款750。B建筑公司必須將款項劃入各供應商銀行賬戶(hù);其他費用可參照此原則處理。6.將工程施工科目余額和工程結算科目余額對沖。借記:工程結算1000;貸記:工程施工———合同成本750。工程施工———合同毛利200、工程施工———掛靠管理費50。7.最后,應當將歸A公司所有的毛利200萬(wàn)元在扣除流轉稅33.9萬(wàn)元后劃歸A公司,并將其開(kāi)具的發(fā)票進(jìn)行會(huì )計處理:借記:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本166.1;貸記:銀行存款166.1。而此時(shí),在B建筑公司的賬面上,該項目的實(shí)際核算已完成;A公司取得毛利166.1萬(wàn)元,B建筑公司取得掛靠管理費50萬(wàn)元。
(二)A公司的賬務(wù)處理
相對而言,A公司對上述業(yè)務(wù)的會(huì )計處理則簡(jiǎn)便得多。具體需結合A公司營(yíng)業(yè)執照的經(jīng)營(yíng)范圍、主營(yíng)業(yè)務(wù)種類(lèi)的不同而作不同的會(huì )計處理,此處不再贅述;但其基本環(huán)節應當包括四點(diǎn):首先,開(kāi)具發(fā)票給B建筑公司,并確認當期收入;其次,計提并繳納相應的流轉稅;再者,確認必要成本費用。一些為取得上述收入而發(fā)生的零星開(kāi)支,包括工、料、費,及因訂立合同而發(fā)生費用等,因數目小,或因原始憑證的限制,而不便交由B建筑公司作會(huì )計處理進(jìn)入合同成本的,均應當予以歸集,計入相應的成本費用;最后就是計提并繳納所得稅�？傊�,掛靠經(jīng)營(yíng)方式已蓬勃發(fā)展于我國諸多行業(yè)、尤其是建筑施工業(yè),成為該行業(yè)的一種非常普遍的經(jīng)營(yíng)方式,體現了改革開(kāi)放中我國新型經(jīng)濟基礎的構成。而企業(yè)會(huì )計制度、企業(yè)會(huì )計準則則是上層建筑,理所當然,應關(guān)注其所服務(wù)的經(jīng)濟基礎,適應經(jīng)濟基礎,因經(jīng)濟基礎的變化而變化,為經(jīng)濟基礎提供積極、能動(dòng)的服務(wù);而絕不應視而不見(jiàn),聽(tīng)之任之。無(wú)疑,掛靠企業(yè)會(huì )計處理的規范,對稅收漏洞的填補意義較大。若掛靠雙方企業(yè)的會(huì )計處理按上述方法予以調整、規范,則本文所述目前掛靠企業(yè)會(huì )計處理存在的諸多問(wèn)題,相信能得到較大的改善。但這僅僅是筆者個(gè)人的探討,而要從根本上、系統地解決此類(lèi)問(wèn)題,保證國家稅收的入庫,必須用會(huì )計制度、會(huì )計準則予以規范。
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