賬務(wù)處理程序改革初探

【摘要】 會(huì )計信息的失真與公司治理機制的不完善有著(zhù)必然聯(lián)系，同時(shí)也受到會(huì )計工作體制存在弊端的影響。賬務(wù)處理程序作為會(huì )計工作體制的一個(gè)重要方面，其對于會(huì )計信息質(zhì)量也有直接的影響。目前普遍施行的賬務(wù)處理程序對于防治錯漏有一定的作用，但對于防治會(huì )計造假卻沒(méi)有針對性。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革，建立科學(xué)、高效的賬務(wù)處理程序對于提高會(huì )計工作質(zhì)量、防治會(huì )計造假具有重要意義。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì )計造假；賬務(wù)；程序；改革
　　
　　賬務(wù)處理程序是對于不同會(huì )計崗位、不同會(huì )計工作的前后銜接關(guān)系的一種有機安排，也是會(huì )計憑證、會(huì )計賬簿、會(huì )計報表等會(huì )計核算專(zhuān)業(yè)資料的形成過(guò)程，通常也可稱(chēng)為會(huì )計核算程序。在賬務(wù)處理程序的不同階段形成相應的會(huì )計資料，提供相應的會(huì )計信息，且這些會(huì )計信息存在著(zhù)內在的必然聯(lián)系。顯然，建立科學(xué)、嚴謹的財務(wù)處理程序，揭示會(huì )計信息之間的內在聯(lián)系（如銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本通常應呈正向變動(dòng)趨勢），改善會(huì )計核算工作的同時(shí)，加強會(huì )計內部監督，這對于提升會(huì )計信息質(zhì)量具有重要意義。
　　
　　一、傳統的賬務(wù)處理程序存在的不足
　　
　　目前，實(shí)際工作中可以采用的賬務(wù)處理程序有多種。按照登記總賬的時(shí)間和方法的不同，賬務(wù)處理程序可以分為：記賬憑證賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序和日記總賬賬務(wù)處理程序等。其中，科目匯總表賬務(wù)處理程序是大中型企業(yè)廣泛采用的。本文將這些賬務(wù)處理程序稱(chēng)為傳統的賬務(wù)處理程序。
　　傳統的賬務(wù)處理程序有兩大本質(zhì)特征：一是強調會(huì )計工作不同崗位的先后銜接關(guān)系；二是強調憑證、賬簿、報表的核對相符。很顯然，傳統的賬務(wù)處理程序是以賬簿為中心的，突出強調了會(huì )計的糾錯功能。然而，從市場(chǎng)經(jīng)濟的現實(shí)情況來(lái)看，許多上市公司會(huì )計信息的嚴重失真其主要原因并不在于會(huì )計工作中的錯漏，而在于會(huì )計人員主動(dòng)或被動(dòng)參與舞弊——會(huì )計造假，傳統賬務(wù)處理程序在防治會(huì )計造假方面顯得沒(méi)有針對性。
　　
　　二、會(huì )計環(huán)境的變化對會(huì )計的影響
　　
　　會(huì )計目標的實(shí)現受到許多因素的影響，這些因素主要指會(huì )計所處的具體時(shí)空的情況和條件，它們構成了會(huì )計環(huán)境，包括經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境、法律環(huán)境、企業(yè)組織環(huán)境等。其中，經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境對會(huì )計目標的實(shí)現起著(zhù)決定性的制約作用�；仡檿�(huì )計發(fā)展與進(jìn)化的歷史過(guò)程，每當經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境發(fā)生深刻變化時(shí)，通常會(huì )對會(huì )計理論、方法體系等產(chǎn)生重大的沖擊，由此帶來(lái)會(huì )計理論、方法體系等的重大變革與創(chuàng )新。
　　自20世紀90年代以來(lái)，伴隨著(zhù)以微電子技術(shù)和計算機技術(shù)為基礎的信息科技革命的蓬勃興起，人類(lèi)社會(huì )由工業(yè)經(jīng)濟形態(tài)演變?yōu)橹�識經(jīng)濟形態(tài)。同時(shí)，全球經(jīng)濟一體化的進(jìn)程逐步加速。企業(yè)賴(lài)以生存的環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，信息化、經(jīng)濟全球化已經(jīng)成為20世紀90年代以來(lái)的主要社會(huì )特征。會(huì )計所處的經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由此必將帶來(lái)會(huì )計理論、方法體系的重大革新。
　　隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)所處的環(huán)境與工業(yè)時(shí)代相比已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。這些變化導致了企業(yè)在開(kāi)展決策時(shí)所面對的影響因素更加多樣、更加復雜，企業(yè)內外的會(huì )計信息使用人也因此對會(huì )計信息提出了更高的要求：更加注重會(huì )計信息的可靠性；更加注重會(huì )計信息的相關(guān)性；更加注重會(huì )計信息的及時(shí)性。為了滿(mǎn)足這些要求，圍繞會(huì )計計量屬性等方面的會(huì )計理論、會(huì )計方法改革方興未艾，而會(huì )計工作體制改革應該是不可忽略的重要方面，因為會(huì )計環(huán)境的變化已經(jīng)對會(huì )計核算程序、會(huì )計工作體制構成了沖擊：第一，對會(huì )計人員的素質(zhì)帶來(lái)挑戰，更加需要能熟練運用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的會(huì )計人員；第二，由于會(huì )計電算化的廣泛開(kāi)展，會(huì )計工作效率不斷提高，會(huì )計信息的準確性也得到保證，會(huì )計核算程序的扁平化成為必然；第三，類(lèi)似高智商犯罪的會(huì )計造假并沒(méi)有得到根本遏制，迫切需要建立以防治會(huì )計舞弊為核心的會(huì )計監督、會(huì )計內部控制體系。由此看來(lái)，包括賬務(wù)處理程序改革在內的會(huì )計工作體制改革，是會(huì )計環(huán)境變化的必然要求。
　　
　　三、建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序
　　
　　為了切實(shí)增強會(huì )計內部監督的職能，從會(huì )計工作本身尋找扼制會(huì )計造假的策略，應積極開(kāi)展會(huì )計賬務(wù)處理程序的改革。同時(shí)，考慮到應加強會(huì )計工作與注冊會(huì )計師審計配合的需要，建議采用一種分循環(huán)賬務(wù)處理程序。這種賬務(wù)處理程序的基本流程如圖：
　　
　　→表示工作關(guān)系；←→表示雙向對賬；……… 表示交流關(guān)系
　　在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，基本業(yè)務(wù)流程可分為五步，即制單——日記賬明細賬——總賬——對賬——報表，具體而言：
　　第一步，制單。這一步主要工作在于審核原始憑證，并根據審核無(wú)誤的原始憑證編制記賬憑證（采用通用記賬憑證即可）。但與傳統賬務(wù)處理程序不同的是，制單人員還應在記賬憑證上注明該筆業(yè)務(wù)在下一步處理即登記日記賬或明細賬過(guò)程中將要涉及哪些崗位或記賬人員，以利于明確憑證的傳遞方向。
　　
　　第二步，登記日記賬及各種明細賬。在這一環(huán)節，傳統的賬務(wù)處理程序并未明確崗位分工問(wèn)題，但在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，建議在該環(huán)節分成五個(gè)崗位，即：銷(xiāo)售與收款，采購與付款，生產(chǎn)業(yè)務(wù)、融資業(yè)務(wù)、出納。通過(guò)這種具體的崗位分工，以強調不同崗位對會(huì )計信息的責任。同時(shí)，也可以利用不同崗位會(huì )計信息之間的內在聯(lián)系，加強會(huì )計外部監督與審計工作�，F實(shí)工作中落實(shí)這一環(huán)節時(shí)，可參照注冊會(huì )計師分循環(huán)審計的做法，將五個(gè)崗位與有關(guān)賬戶(hù)進(jìn)行合理劃分，具體劃分結果見(jiàn)表1：
　　需要強調的是，這五個(gè)崗位的會(huì )計人員配備應結合企業(yè)的規模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等作適當調整，在遵守內部牽制的前提下，可以一人多崗或一崗多人。大中型企業(yè)應做到五個(gè)崗位分設，小型企業(yè)也可以簡(jiǎn)化合并。
　　第三步，登記總賬。在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，總賬崗位應完成兩大職責：一是根據記賬憑證按月或每十天匯總登記總賬賬戶(hù)；二是按照會(huì )計準則的有關(guān)規定，在編制半年報或年報之前，重新考慮有關(guān)資產(chǎn)與負債會(huì )計確認與計量標準的合理性，必要時(shí)，應計提多種資產(chǎn)減值準備和預計負債，并根據計提情況登記有關(guān)總賬（通常不需要登記明細賬）。
　　第四步，對賬與審閱。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革的一個(gè)重要目的在于防治會(huì )計舞弊，因此，在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下應特別強化這一步的功能�，F實(shí)工作中落實(shí)這一步時(shí)，應注意加強不同崗位之間賬目的核對審閱，注意分析不同崗位會(huì )計信息之間的合理性，另外還要注意加強總賬與日記賬、明細賬的核對相符。為做好對賬與審閱工作，應設立專(zhuān)門(mén)的稽核崗位，必要時(shí)還可以要求審計尤其是注冊會(huì )計師參與有關(guān)會(huì )計數據的審閱。
　　第五步，編制會(huì )計報表。這一步與傳統的賬務(wù)處理程序并無(wú)明顯差異，按照有關(guān)會(huì )計準則與法規編制會(huì )計報表工作底稿，填列有關(guān)報表項目數據即可。
　　從整個(gè)會(huì )計工作流程來(lái)看，分循環(huán)賬務(wù)處理程序與傳統的賬務(wù)處理程序并不存在本質(zhì)的差異，但它有兩大特征：一是加強了會(huì )計崗位分工，突出了會(huì )計數據的內在聯(lián)系；二是加強了不同會(huì )計崗位之間的溝通與交流，加強了會(huì )計與外部審計的溝通與交流。這對于防治會(huì )計造假有積極的作用。
　　
　　四、改革賬務(wù)處理程序的重要意義
　　
　　從前面的分析來(lái)看，建立分循環(huán)的賬務(wù)處理程序對企業(yè)的會(huì )計工作是有重要意義的。
　　第一，進(jìn)一步提升會(huì )計人員的能力與素質(zhì)。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，制單、對賬與總賬這三個(gè)崗位的責任明顯加強，職責范圍也明顯拓寬，對這些崗位會(huì )計人員的素質(zhì)也提出了更高的要求。同時(shí)，在對賬與審閱環(huán)節，會(huì )計人員需要分析會(huì )計數據的內在聯(lián)系，并注意與審計的溝通，這對會(huì )計人員的工作能力也提出了更高的要求。
　　第二，有效地防治會(huì )計造假�，F實(shí)工作中的會(huì )計造假，大多屬于會(huì )計人員屈從于高層管理人員的授意、指使或強令而被動(dòng)造假。針對這一現狀，在分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，特別強調了對賬與審閱的功能，必要時(shí)可要求注冊會(huì )計師介入，這對防治會(huì )計人員被動(dòng)造假應具有一定的積極意義。
　　第三，崗位分工更加具體、明確，有利于提高會(huì )計工作效率。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，尤其在登記日記賬、明細賬環(huán)節，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)屬性劃分了銷(xiāo)售、采購、生產(chǎn)、融資、出納等五個(gè)崗位，這不但加深了會(huì )計人員對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的理解與監督，同時(shí)也明確了業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員與會(huì )計人員、會(huì )計人員與會(huì )計人員之間的對應關(guān)系，避免了工作中的盲目和等待，有利于會(huì )計工作效率的提高。
　　結論：針對現實(shí)工作中存在的會(huì )計造假問(wèn)題，應強調會(huì )計崗位的分工，建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序。但這種賬務(wù)處理程序尚未在現實(shí)工作中得到檢驗，本文只是提出建立這種新型賬務(wù)處理程序的構想，希望能得到現實(shí)會(huì )計工作的驗證，并對有關(guān)問(wèn)題進(jìn)一步交流總結。
　　
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