下推會(huì )計在合并報表中的應用探析會(huì )計畢業(yè)論文

　　【摘 要】本文從“下推會(huì )計”的產(chǎn)生原因出發(fā)，介紹了“下推會(huì )計”在企業(yè)合并中的優(yōu)勢以及我國對應用“下推會(huì )計”的具體規定。并通過(guò)實(shí)際操作案例分析了“下推會(huì )計”在企業(yè)合并過(guò)程中由于多方面立場(chǎng)不同導致“下推會(huì )計”實(shí)際應用上難以推廣，并給出了解決方案的初步探討。

　　【關(guān)鍵詞】“下推會(huì )計”;企業(yè)合并;稅收風(fēng)險

　　一、下推會(huì )計的產(chǎn)生

　　“下推會(huì )計”是指在企業(yè)合并時(shí)，一個(gè)會(huì )計主體在其個(gè)別財務(wù)報表中，根據購買(mǎi)該主體有投票表決權的股份的交易，重新確立會(huì )計和報告基礎的行為。也就是將原來(lái)由收購公司在合并時(shí)對所獲得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，調整下推到被收購子公司的會(huì )計報表中。該概念是隨著(zhù)企業(yè)并購而產(chǎn)生的。在市場(chǎng)經(jīng)濟大環(huán)境下，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)為了提升自己的核心競爭力，一方面需要采取多元化經(jīng)營(yíng)，實(shí)現規模經(jīng)濟;另一方面將效益不佳的企業(yè)資源進(jìn)行重新整合，使生產(chǎn)要素得到合理配置，通過(guò)資產(chǎn)重組和產(chǎn)權轉讓?zhuān)�以低投資風(fēng)險和投資成本較快地實(shí)現規模經(jīng)濟，進(jìn)而達到擴張的目的。針對企業(yè)間合并，《國際財務(wù)報告準則第3號――企業(yè)合并》對企業(yè)合并作了如下定義：“企業(yè)合并是將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報告主體�！蔽覈�《企業(yè)會(huì )計準則第20號――企業(yè)合并》對企業(yè)合并定義：“企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項�！�

　　從性質(zhì)上分，企業(yè)并購有購買(mǎi)性質(zhì)和股權聯(lián)合性質(zhì)兩類(lèi)。在用購買(mǎi)方式處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價(jià)值的差異形成了合并價(jià)差。由于子公司作為獨立的法人需要提供其個(gè)別的會(huì )計報表，這樣子公司在陳報資產(chǎn)和負債、核算成本和利潤的計價(jià)基礎上存在爭議。一種觀(guān)點(diǎn)認為，按歷史成本計價(jià)原則，被并購子公司應當按企業(yè)合并前的賬面價(jià)值報告資產(chǎn)、負債，計算成本、費用。另一種觀(guān)點(diǎn)認為，在合并會(huì )計報表中分攤到被購子公司凈資產(chǎn)的價(jià)值，應當“下推”到子公司所編制的個(gè)別會(huì )計報表，因為企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明子公司在編制個(gè)別會(huì )計報表時(shí)應按公允價(jià)值計價(jià)子公司的凈資產(chǎn)，這就是“下推會(huì )計”。

　　“下推會(huì )計”起源于美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)在1979年10月公布的“下推會(huì )計”(Push-down accounting)”的文獻;隨后，加拿大會(huì )計準則指導委員會(huì )(CASSC)在1987年也發(fā)表了一份關(guān)于“下推會(huì )計”的指南，提議并允許在購買(mǎi)法下運用“下推會(huì )計”編制合并報表。然而，自推出起，“下推會(huì )計”并沒(méi)有得到廣泛應用。2014年11月18日，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)發(fā)布了會(huì )計新規，界定了被收購企業(yè)或非營(yíng)利機構是否需要采用以及在何種情況下可以采用“下推會(huì )計”(push-down accounting)。FASB新生問(wèn)題工作小組達成一致意見(jiàn)，形成了《會(huì )計準則更新2014年第17號――企業(yè)合并(主題805)：下推會(huì )計》(ASU No. 2014-17)，該項更新在收購方取得被收購企業(yè)控制權的情況下，為被收購企業(yè)編制其單獨財務(wù)報表提供了應用“下推會(huì )計”的選項。

　　二、下推會(huì )計的優(yōu)點(diǎn)

　　第一，傳統會(huì )計中，購買(mǎi)方在編制合并報表工作底稿時(shí)，每年都要將投資成本分攤到子公司可辨認資產(chǎn)、負債和商譽(yù)上，而采用“下推會(huì )計”，在被購買(mǎi)企業(yè)合并年度的個(gè)別報表中直接調整賬面資產(chǎn)、負債并直接確認商譽(yù)，從而大大簡(jiǎn)化了后續年度的合并程序。第二，按公允價(jià)值調整后的賬面價(jià)值與原來(lái)的賬面價(jià)值相比更具相關(guān)性，更方便報表使用者的決策。第三，由于“下推會(huì )計”適用于信息對稱(chēng)原理，子公司和母公司采用了一致的計價(jià)基礎，這樣就避免了母公司發(fā)布相互矛盾的財務(wù)信息，大大提高了信息的使用效益。第四，“下推會(huì )計”引入了公允價(jià)值的計量觀(guān)，更客觀(guān)的反映了子公司的實(shí)際財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力，順應了會(huì )計計量的發(fā)展潮流。這諸多的優(yōu)越性也使得國內對“下推會(huì )計”的呼聲很高。

　　三、我國對下推會(huì )計的規定

　　我國企業(yè)會(huì )計準則講解2011《企業(yè)會(huì )計準則第20號――企業(yè)合并》規定“非同一控制下的企業(yè)合并中，購買(mǎi)方通過(guò)企業(yè)合并取得被購買(mǎi)方100%股權的，被購買(mǎi)方可以按照合并中確定的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值。除此之外，被購買(mǎi)方不應因企業(yè)合并將有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值調整為公允價(jià)值”�？梢钥闯鑫覈�《企業(yè)會(huì )計準則講解》允許母公司的全資子公司對其資產(chǎn)、負債的計量選擇公允價(jià)值或賬面價(jià)值。我國運用“下推會(huì )計”有一個(gè)重要前提，即子公司的股權100%被母公司所擁有，而美國準則掌握的標準是97%。

　　四、下推會(huì )計在我國實(shí)際應用中面臨的困境

　　雖然我國企業(yè)會(huì )計準則允許在合并報表中使用“下推會(huì )計”，并且使用“下推會(huì )計”可以使合并報表過(guò)程大大簡(jiǎn)化。但據筆者了解到，我國企業(yè)在實(shí)際工作中應用“下推會(huì )計”的案例卻很少，現根據筆者實(shí)際經(jīng)歷的一個(gè)案例來(lái)分析一下原因。

　　案例：甲公司于2014年7月1日以42800萬(wàn)元的價(jià)格收購乙公司100%股權，甲公司與乙公司為非同一公司控制。并購日乙公司報表如下表所示：

　　如果應用“下推會(huì )計”，把乙公司賬面價(jià)值調整為公允價(jià)值，調整分錄為：

　　借：無(wú)形資產(chǎn) 22000

　　貸：資本公積 22000這樣調整后，就減少了在每期合并環(huán)節做這樣一個(gè)調整分錄的程序，使合并程序簡(jiǎn)化。但是站在乙公司單戶(hù)報表來(lái)看，資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)總額均增加22000萬(wàn)元，在每年企業(yè)所得稅納稅申報時(shí)，稅務(wù)局不承認無(wú)形資產(chǎn)評估增值部分的攤銷(xiāo)，還要按歷史成本調整，也很復雜。另一方面，對于乙公司來(lái)說(shuō)，資本增加還會(huì )面臨稅務(wù)方面的風(fēng)險。因此，權衡考慮后，企業(yè)放棄使用“下推會(huì )計”。

　　根據此案例，由于信息用途和所站角度不同可以分析出“下推會(huì )計”在合并報表中存在困境的原因如下：

　　1.合并報表的復雜度

　　被購買(mǎi)方按照合并中確定的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值，是出于對母公司編制合并報表時(shí)可以簡(jiǎn)化合并報表的編制程序的考慮，可是站在子公司角度所得稅納稅申報時(shí)還要按歷史成本進(jìn)行調整，對子公司而言，卻是增加了復雜度。

　　2.子公司調賬后會(huì )面臨稅收風(fēng)險

　　首先，資金賬薄資本變動(dòng)(實(shí)收資本和資本公積)要按0.5‰繳納印花稅。

　　第二，購買(mǎi)法下對資產(chǎn)評估增值部分是否要交企業(yè)所得稅各界看法不一。但據筆者認為，根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財稅字〔1997〕77號)，不應繳納企業(yè)所得稅。但是，在中國稅收體制下，多數企業(yè)為了避免稅收風(fēng)險，寧愿在編制合并報表時(shí)麻煩一些，也會(huì )在稅收問(wèn)題上盡量避免不必要的麻煩。

　　五、下推會(huì )計的應用探討

　　“下推會(huì )計”使用了公允價(jià)值而使得新的計量有利于企業(yè)的資本保全并且能合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性，而且它也大大簡(jiǎn)化了編表程序。但是被并購企業(yè)卻因此而面臨企業(yè)所得稅納稅申報表的調整，從另一個(gè)角度使工作復雜化，而且被并購企業(yè)會(huì )面臨稅收方面的風(fēng)險。在合并報表層面，應用“下推會(huì )計”編制合并報表和用傳統的方式編制合并報表，提供的最終信息是一致的，如果信息使用者關(guān)注的是整個(gè)集團的合并財務(wù)信息，更注重防控稅務(wù)風(fēng)險，可以不使用下推會(huì )計。如果信息使用者更關(guān)注被收購方的財務(wù)信息披露(比如被收購方需要融資)，使用下推會(huì )計調整對被收購企業(yè)的財務(wù)計量就很必要。

　　參考文獻：

　　[1]財政部.《企業(yè)會(huì )計準則第20號――企業(yè)合并》

　　[2]財政部.《企業(yè)會(huì )計準則第33號――合并財務(wù)報表》

　　[3]武玉榮.企業(yè)合并與合并財務(wù)報表

　　[4] 任斌，劉勇.我國下推會(huì )計的適用性研究

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