論新會(huì )計準則采用公允價(jià)值所引發(fā)的思考

　　1、公允價(jià)值的定義 

　　FASB（1996）在財務(wù)會(huì )計準則公告第125號（FAS125）《金融資產(chǎn)的轉讓和服務(wù)以及負債清償的會(huì )計處理》中指出，“1項資產(chǎn)（或負債）的公允價(jià)值，是自愿的雙方在當前交易（而不是被迫交易或清算銷(xiāo)售）中據以購買(mǎi)（或承擔）或銷(xiāo)售（或清償）資產(chǎn)（或負債）的金額�！蔽覈�財政部制定的《企業(yè)會(huì )計準則》對公允價(jià)值的解釋是：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額�！� 


　　2、引入公允價(jià)值模式的必要性 

　　隨著(zhù)資本市場(chǎng)的發(fā)展，大多數股東僅以證券市場(chǎng)為媒介與企業(yè)間接溝通。大量分散的股東1般不再關(guān)注自己持有股份所代表的資產(chǎn)份額，更重視股份帶來(lái)的利得，更想了解企業(yè)當前的經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)經(jīng)濟前景的信息。會(huì )計信息也是1種商品，企業(yè)提供的財務(wù)會(huì )計信息必須以信息的需求方的需要作為目標，真正實(shí)現信息決策有用性。會(huì )計的側重點(diǎn)轉向了這些會(huì )計信息的需求者。 

　　在現實(shí)中公允價(jià)值并非特指1種計量屬性，可以表現為多種形式，如：現行市價(jià)、現行成本、可變現凈值和未來(lái)現金流量的現值。公允價(jià)值將極大提高財務(wù)信息的相關(guān)性，使會(huì )計信息反映金融資產(chǎn)和負債的真實(shí)價(jià)值，有助于防范和化解金融風(fēng)險。時(shí)至今日，國際會(huì )計準則中涉及公允價(jià)值計量的具體準則已有10幾個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì )計在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展中顯示出蓬勃生機。 

　　3、新會(huì )計準則引入公允價(jià)值對企業(yè)的影響分析 

　　1.債務(wù)重組 

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。按舊準則，債務(wù)人與債權人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權人則按應收債權的賬面價(jià)值作為受讓的非現金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；債務(wù)人則按應付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵債的非現金資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉賬，其差額計入“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外支出”。如果是將債權轉為股權債權人應按應收債權的賬面價(jià)值作為受讓股權的入賬價(jià)值債務(wù)人則將應付債務(wù)的賬面價(jià)值和對方放棄債權所取得的股本之間的差額作為“資本公積”。所以，在債務(wù)重組的會(huì )計處理中，無(wú)論是債權人還是債務(wù)人，都很少涉及公允價(jià)值也不確認債務(wù)重組收益。 

　　新準則第5條規定，以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計入當期損益。新準則第6條規定，將債務(wù)轉為資本的，債務(wù)人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實(shí)有資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)有資本）之間的差額確認為資本公積重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計入當期損益。新準則改變了舊準則1刀切的規定，將原來(lái)因債權人讓步導致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積的做法，改為計入當期損益，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計量屬性。由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價(jià)值計量并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當期損益。進(jìn)行債務(wù)重組，將增加債務(wù)人的利潤。1些無(wú)力清償債務(wù)的公司，1旦獲得債務(wù)重組，其重組收益將直接反映在當期利潤表中，可能會(huì )極大地提升其每股收益水平。所以，那些負債金額較高又有可能獲得債務(wù)重組的公司，值得投資者關(guān)注。 

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換 

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價(jià)）。在原準則下，非貨幣性交易的雙方，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。只有收到補價(jià)時(shí)，才可以用公允價(jià)值計算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值并確認收益。新準則第3條規定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件的，應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。由此看來(lái)，新準則對滿(mǎn)足1定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，是以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬計價(jià)基礎，對損益的確認規定也不同。產(chǎn)生的結果是，這1交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì )產(chǎn)生很大影響。 

　　3.投資性房地產(chǎn) 

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準則第10條和第11條規定，在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。按照原制度，房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應計提折舊或攤銷(xiāo)。執行新準則后，滿(mǎn)足1定條件按照公允價(jià)值計價(jià)時(shí)，不計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將增加利潤。 

　　4、非同1控制下的企業(yè)合并 

　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成1個(gè)報告主體的交易或事項。它分為兩種類(lèi)型：1是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同1方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同1控制下的企業(yè)合并；2是參與合并的各方在合并前后不受同1方或相同的多方最終控制的，為非同1控制下的企業(yè)合并。 

　　新準則頒布前，企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據1996年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì )計問(wèn)題暫行規定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——投資》中有關(guān)長(cháng)期投資的規定執行。對企業(yè)兼并規定的會(huì )計處理方法類(lèi)似購買(mǎi)法，并沒(méi)有涉及權益結合法。從目前我國集團公司的控股結構來(lái)看，金字塔式的控股結構已成為我國集團公司的主要控股模式，這1控股模式不可避免地導致同1控制下企業(yè)合并的大量出現，中國的企業(yè)合并大部分是同1控制下的企業(yè)合并，對同1控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理進(jìn)行規范越來(lái)越迫切。新準則第12條規定，非同1控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價(jià)值計量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計入當期損益。根據原制度，按賬面價(jià)值計量，不產(chǎn)生損益。在新準則下，非同1控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負商譽(yù)復核后直接計入當期損益，對正商譽(yù)應按照資產(chǎn)減值準則的規定，期末進(jìn)行減值測試，不允許攤銷(xiāo)。這樣執行新準則后將使資產(chǎn)增加。 

　　5、金融工具 

　　金融工具，是指形成1個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。分基礎金融工具和衍生金融工具。新準則規定，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價(jià)值計量、同時(shí)應當按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量。對按照本準則規定應當以公允價(jià)值計量、但以前公允價(jià)值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應當在其公允價(jià)值能夠可靠計量時(shí)改按公允價(jià)值計量。金融資產(chǎn)或金融負債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規定處理：以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時(shí)轉出，計入當期損益。 

　　除上述方面之外，公允價(jià)值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計量標準，例如融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃開(kāi)始日，對租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的認定引入了公允價(jià)值概念。在經(jīng)營(yíng)租賃售后租回業(yè)務(wù)中，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應當計入損益，這將對發(fā)生該項業(yè)務(wù)的企業(yè)當期利潤有1定影響。對商品銷(xiāo)售收入和提供勞務(wù)收入，新準則也要求計量采用公允價(jià)值，此規定會(huì )使部分企業(yè)短期內推遲確認收入的時(shí)間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長(cháng)，對收入必須采用現值計量，從而減少了當期權益。 

　　綜上所述，由于公允價(jià)值的應用，將會(huì )對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生1定的影響。在我國市場(chǎng)經(jīng)濟有待于進(jìn)1步完善的情況下，更應當慎用公允價(jià)值。  

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