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國際會(huì )計準則趨同背景下我國所得稅會(huì )計的幾點(diǎn)思考的論文
新所得稅會(huì )計準則首次將資產(chǎn)負債表債務(wù)法引入我國所得稅會(huì )計，借鑒了國際會(huì )計準則的有關(guān)規定，體現了我國所得稅會(huì )計理論與實(shí)務(wù)的一次突破，使得我國所得稅會(huì )計處理方法與國際慣例進(jìn)一步接軌。
《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)處理所得稅會(huì )計業(yè)務(wù)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新所得稅會(huì )計準則首次將資產(chǎn)負債表債務(wù)法引入我國所得稅會(huì )計，借鑒了國際會(huì )計準則的有關(guān)規定，體現了我國所得稅會(huì )計理論與實(shí)務(wù)的一次突破，使得我國所得稅會(huì )計處理方法與國際慣例進(jìn)一步接軌。筆者就新所得稅準則與國際會(huì )計準則的趨同和實(shí)務(wù)操作中的某些相關(guān)問(wèn)題作一些思考。
一、新所得稅會(huì )計準則的操作步驟及其優(yōu)點(diǎn)
(一)資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會(huì )計的處理方法
第一步，確定各項資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值和計稅基礎。第二步，根據資產(chǎn)負債的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額確定暫時(shí)性差異。第三步，識別產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的暫時(shí)性差異。當資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)的計稅基礎時(shí)，其差額確認為應納稅暫時(shí)性差異，當資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎時(shí)，其差額確認為可抵扣暫時(shí)性差異;當負債賬面價(jià)值大于負債的計稅基礎時(shí)，其差額確認為可抵扣暫時(shí)性差異，當負債賬面價(jià)值小于計稅基礎時(shí)，其差額確認為應納稅暫時(shí)性差異。第四步，用適用的稅率計算遞延所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)或負債=暫時(shí)性差異×稅率;第五步，確認當期的遞延所得稅資產(chǎn)或負債;第六步，將遞延所得稅的變動(dòng)額確認為收益、權益或商譽(yù)，當期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負債-本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅的列示
所得稅費用單獨列示于利潤表中。所得稅費用為應付所得稅加遞延所得稅負債減遞延所得稅資產(chǎn)、計人權益和商譽(yù)部分。同時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負債在資產(chǎn)負債表中列示。
(三)資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會(huì )計準則的優(yōu)點(diǎn)
1.有利于進(jìn)一步與國際接軌。隨著(zhù)國際間貿易往來(lái)的日益密切，跨國經(jīng)營(yíng)日益普遍，客觀(guān)上要求不同國家、不同地區的財務(wù)報告具有更強的可比性。新所得稅準則運用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法具備了原損益表債務(wù)法的所有優(yōu)點(diǎn)，其理論更為科學(xué)，反映更為全面，操作更為簡(jiǎn)便，更利于報表閱讀者了解企業(yè)情況及分析對比。
2.能夠提供更多實(shí)用的會(huì )計信息。資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，它更強調差異的內容，它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，所以能提供更為全面的所得稅會(huì )計信息"
3.所得稅費用的核算更為簡(jiǎn)單和準確。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表觀(guān)為基礎，強調全面收益概念，對所得稅費用的核算以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著(zhù)眼點(diǎn)，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的暫時(shí)性差異。其暫時(shí)性差異反映每一項資產(chǎn)和負債項目的累計差額，在每一會(huì )計期末，只需將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調整。這一核算方法在程序上相對簡(jiǎn)單，確認所得稅費用的方法克服了根據權責發(fā)生制原則和配比原則，在確定收入和費用時(shí)適用標準不統一的缺陷，從而提高了所得稅費用信息的準確性。
二、新所得稅準則存在的問(wèn)題及改進(jìn)思考
(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認和重估缺乏謹慎性
遞延所得稅資產(chǎn)是一項由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的并對當期所得稅費用產(chǎn)生影響。同時(shí)在后期轉回時(shí)通過(guò)抵減應交所得稅來(lái)減少后期的應納稅金額。其前提條件是轉回時(shí)會(huì )計利潤須大于應納稅所得。如果未來(lái)會(huì )計利潤不能大于應稅所得，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少計了費用，因此該資產(chǎn)的確認顯得尤為重要。
新所得稅準則下，我國同國際準則的做法相同，都是先確認今后幾期是否有足夠的應納稅額可以用來(lái)抵扣，如有充分證據確定存在，則確認為遞延所得稅資產(chǎn)。根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》第十三條規定："企業(yè)應當以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。"但對于如何確認今后是否有足夠的應納稅所得額用來(lái)抵扣的方法沒(méi)有明確規定。新準則沒(méi)有明確其中的"很可能"在實(shí)務(wù)中該如何確認和計量，這樣可能導致實(shí)務(wù)中處理的不統一，由此成為利潤操縱的工具。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》第二十條規定："資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行復核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應納稅額時(shí)，減記的金額應當轉回。"事實(shí)上就是計提減值準備。但新所得稅準則規定不夠嚴謹，資產(chǎn)負債表日該如何進(jìn)行重估，什么范圍確認為無(wú)法確認需估計抵扣，均沒(méi)有明確規定。而國際上流行的做法是先確認再估價(jià)，可操作性較強，按新所得稅準則操作，當企業(yè)高估了后期的應納稅所得額時(shí)，勢必高估了遞延所得稅資產(chǎn)，從而高估了后期的利潤。因此建議新所得稅準則應詳細規定無(wú)法確認的范圍，重估的方法和減值的具體操作方法，用以規范和統一實(shí)際操作的復雜性和多樣性。同時(shí)在報表的披露中要重點(diǎn)披露該減值形成的原因，以提高財務(wù)報表信息的真實(shí)性和透明度，提高信息的有效和實(shí)用價(jià)值。
(二)計稅基礎缺乏統一明確的規定，公允價(jià)值有待探究。
新所得稅準則規定所得稅會(huì )計業(yè)務(wù)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，暫時(shí)性差異的確認成了關(guān)鍵，而計稅基礎與暫時(shí)性差異有著(zhù)密切的聯(lián)系，新所得稅準則對其作了原則規定，并引入了公允價(jià)值的概念，資產(chǎn)和負債計稅基礎的確認都和公允價(jià)值有關(guān)，在目前我國這個(gè)尚不成熟的市場(chǎng)環(huán)境中，公允價(jià)值的概念較為模糊且在確認上存在很多問(wèn)題，沒(méi)有統一的規定和計量標準。比如，新所得稅準則規定，金融性交易資產(chǎn)期末應以公允價(jià)值計量，將公允價(jià)值與計稅基礎的差額計入當期損益，因缺乏統一的規定和計量標準，企業(yè)完全可能通過(guò)高估或低估公允價(jià)值達到調節當期損益的目的。
(三)新所得稅準則規定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負債在資產(chǎn)負債表中列示。但沒(méi)有明確兩者是否可以相互抵消列示，建議應有一個(gè)明確的規定。
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