對完善現行醫院會(huì )計核算制度的思考

摘　要：現行醫院會(huì )計制度自頒布實(shí)施以來(lái)，對于規范醫院的財務(wù)管理、提高醫院的會(huì )計核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的飛速發(fā)展，現行醫院會(huì )計制度在運行過(guò)程中逐漸暴露出一些不足及局限性，應盡快加以完善。

　　關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì )計；醫院會(huì )計；會(huì )計改革

　　我國現行《醫院會(huì )計制度》，是財政部、衛生部根據《事業(yè)單位財務(wù)規則》和《事業(yè)單位會(huì )計準則》，結合我國醫院特點(diǎn)，參考國外非盈利組織財務(wù)會(huì )計制度，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日實(shí)施的。這次改革借鑒了企業(yè)財務(wù)會(huì )計改革的經(jīng)驗和國際慣例，是醫院財務(wù)管理、會(huì )計核算的重大改革。它為醫院適應市場(chǎng)經(jīng)濟、參與市場(chǎng)競爭注入了新的活力，是醫院會(huì )計同國際慣例接軌、邁向醫院會(huì )計現代化的又一次重大發(fā)展�，F行醫院會(huì )計核算制度的主要內容有：

　　第一，現行的《醫院會(huì )計制度》將會(huì )計要素分為五類(lèi)，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其平衡公式為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)�，F行制度改變了過(guò)去將會(huì )計科目分為資金占用和資金來(lái)源兩大類(lèi)的劃分方法，會(huì )計要素更明確，平衡關(guān)系更加清楚，比較真實(shí)地反映了醫院的經(jīng)濟活動(dòng)，也使中外醫院會(huì )計的交流更具有實(shí)用性。

　　第二，明確了醫院收支性質(zhì)，建立了“大收入，大支出”概念。醫院是不以營(yíng)利為目的、承擔一定福利職能的社會(huì )公益事業(yè)單位，醫院的所有收入均是事業(yè)性收入，相應的支出均為事業(yè)性支出。

　　第三，明確了醫院實(shí)行內部成本核算的范圍。醫院貫徹權責發(fā)生制原則，對醫療收入與藥品收入分別核算。

　　第四，取消了獎勵基金與事業(yè)發(fā)展基金的提取，規定了成本的列支范圍，直接增減事業(yè)基金，使醫院的資金使用更具有靈活性。第五，藥品核算與管理更加科學(xué)�，F行醫院會(huì )計制度簡(jiǎn)化了藥品出入庫核算手續，將藥品折扣直接打入藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，當藥品售出時(shí)，折扣才算收入，避免了藥品收入的虛假性。

　　現行《醫院會(huì )計制度》自頒布實(shí)施以來(lái)，對于規范醫院的財務(wù)管理、提高醫院的會(huì )計核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的飛速發(fā)展、改革步伐的日益加快及中國加入WTO，現行《醫院會(huì )計制度》在運行過(guò)程中也愈來(lái)愈顯現出不足及局限性。筆者結合實(shí)際進(jìn)行分析并提出相關(guān)的完善措施。

　　第一，現行醫院會(huì )計核算制度對成本的核算不夠準確，管理費用分攤不合理，應考慮增設“財務(wù)費用”以及相關(guān)間接性費用的過(guò)渡性科目。管理費用所包括的范圍較廣，除醫院管理部門(mén)的費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門(mén)服務(wù)的輔助部門(mén)的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務(wù)成本、藥品銷(xiāo)售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終影響到收支節余和凈資產(chǎn)。而現行醫院會(huì )計制度簡(jiǎn)單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進(jìn)行分攤，不能準確反映醫療成本和藥品成本。筆者建議，增設反映醫療支出與藥品支出的相關(guān)間接費用的過(guò)渡性科目，用于歸集屬于醫藥成本但不能直接進(jìn)入醫療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫療成本與藥品成本中分攤；增設“財務(wù)費用”科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入 ”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務(wù)費用”一級科目中核算。

第二，增設“累計折舊”科目，避免醫院資產(chǎn)的虛增�，F行醫院會(huì )計制度規定，醫院應按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時(shí)只增加“專(zhuān)用基金———修購基金”和醫療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。筆者認為這種對固定資產(chǎn)、固定基金、修購基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購基金時(shí)未設置“累計折舊”會(huì )計科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會(huì )引起醫院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。故建議設立“累計折舊”會(huì )計科目，計提折舊時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細賬和總賬，并在會(huì )計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負債表反映醫院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)余額仍為原始價(jià)值，“累計折舊”賬戶(hù)余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負債表中，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點(diǎn)是將資產(chǎn)負債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目金額相比較，可以獲得醫院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會(huì )計報表使用人作出相關(guān)決策，也可避免醫院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。

　　第三，進(jìn)一步完善資本性支出會(huì )計處理程序。醫院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋和設備、固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按《醫院會(huì )計制度》規定，均應從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫院的當期效益發(fā)生影響。即購置或接受固定資產(chǎn)時(shí)，一方面要借記“專(zhuān)用基金———一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤(pán)虧時(shí)，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認為，現行《醫院會(huì )計制度》對固定資產(chǎn)的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫院特別是鄉鎮衛生院發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業(yè)基金中不能完全列支時(shí)，由于《醫院會(huì )計制度》中沒(méi)有明確規定列支方法，只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性支出時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”和相應的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產(chǎn)的這種核算方法，其一是不利于考核單位及負責人的業(yè)績(jì)和經(jīng)濟效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個(gè)重要指標，然而因采用這一固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會(huì )使考核結果出現很大的誤差。其二是不利于固定資產(chǎn)實(shí)有價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映，容易導致單位家底不清，實(shí)力不明。其三是會(huì )導致支出的虛增，使醫院當期甚至當年的收支結余受到很大的影響。所以，現行醫院會(huì )計核算制度還需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。針對這種情況，筆者認為醫院會(huì )計可借鑒企業(yè)會(huì )計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉入“事業(yè)基金”科目，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

　　第四，應改進(jìn)壞賬準備的提取方法。壞賬是醫院無(wú)法收回的應收款項�，F行《醫院財務(wù)制度》規定：“年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備。”醫院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費這一環(huán)節，與“應收醫療款”相關(guān)，提取壞賬準備時(shí)不能將“在院病人醫藥費”包括在內。筆者認為，應按應收款項賬齡長(cháng)短，依據不同比率計提壞賬準備，對于期限超過(guò)三年、確認無(wú)法收回的應收賬款，應全額提取壞賬準備。

　　參考文獻：

　　[1]王善臻。非營(yíng)利醫療機構財務(wù)會(huì )計[M].北京：中國財經(jīng)出版社，2002

　　[2]王永彬。談新醫院會(huì )計核算制度利與弊[J].中國醫院管理，2001，（12）：19-20

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