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論合并商譽(yù)本質(zhì)及會(huì )計核算方法的探討
論文關(guān)鍵詞：合并商譽(yù) 企業(yè)并購 新準則 合并價(jià)差
論文摘要：本文從商譽(yù)的概念和構成要素、企業(yè)并購與合并商譽(yù)的聯(lián)系等方面入手，對商譽(yù)的本質(zhì)進(jìn)行了探討。在此基礎上，對我國新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)處理的方法進(jìn)行了分析，解釋了新舊會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)會(huì )計處理的差異，分析了新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)處理的合理性，認為新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)的會(huì )計處理方法能夠更真實(shí)地反映商譽(yù)的本質(zhì)特征。同時(shí)對新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)會(huì )計處理的操作性方面的不足進(jìn)行了說(shuō)明。
一、關(guān)于商譽(yù)的認識
(一)商譽(yù)的特性 目前學(xué)術(shù)界對商譽(yù)的特性的認識可歸納為：一是商譽(yù)是由企業(yè)或個(gè)人所創(chuàng )造的。商譽(yù)來(lái)自于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一些有利條件，如優(yōu)越的位置、著(zhù)名的商號、精湛的工藝技術(shù)、良好的信譽(yù)等。并且，當初企業(yè)或個(gè)人創(chuàng )造這些商譽(yù)時(shí)都需花費一定的，企業(yè)商譽(yù)有一個(gè)積累與創(chuàng )造的歷程。二是商譽(yù)總是與特定主體相聯(lián)系，不能脫離主體而單獨存在。企業(yè)在并購中產(chǎn)生的商譽(yù)，總是與特定的主體如企業(yè)、業(yè)主相聯(lián)系。兼并產(chǎn)生的商譽(yù)也是從被購并企業(yè)購買(mǎi)而來(lái)，承繼原企業(yè)優(yōu)越的地理位置、商號或其他優(yōu)勢，原企業(yè)不再擁有。擁有商譽(yù)的企業(yè)或業(yè)主一旦消亡，商譽(yù)也就不存在。三是商譽(yù)具有可轉讓性。最初商譽(yù)之所以能夠引起法庭的高度重視，主要原因是由于商譽(yù)的可轉讓屬性，在轉讓中或轉讓后出現糾紛往往訴諸法庭，法庭才對這一問(wèn)題進(jìn)行深入研究。四是商譽(yù)可以用貨幣計量。因為商譽(yù)是可以轉讓的，因而其必須是能以貨幣計量的。表面上看，企業(yè)與顧客之間的友好關(guān)系非常抽象，究竟價(jià)值幾何無(wú)法衡量，實(shí)際卻可以通過(guò)與業(yè)主(企業(yè))關(guān)系友好的顧客對企業(yè)交易數量的影響，或推銷(xiāo)技巧、精湛的工藝訣竅、優(yōu)越地理位置對企業(yè)交易數量的影響，或企業(yè)工人之好感對勞動(dòng)生產(chǎn)率的影響來(lái)間接估價(jià)這部分商譽(yù)的價(jià)值。
(二)商譽(yù)的本質(zhì)美國當代著(zhù)名會(huì )計學(xué)家亨德里克森認為商譽(yù)的本質(zhì)包括：對企業(yè)持有良好印象的價(jià)值表現；預期未來(lái)利潤的折現值與正常報酬之間的差額；企業(yè)整體價(jià)值與單項有形資產(chǎn)和可辨認無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值之間的差額。根據第二種觀(guān)點(diǎn)，即“超額收益論”的觀(guān)點(diǎn)，商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的總體資產(chǎn)價(jià)值超過(guò)各項具體資產(chǎn)價(jià)值之和的部分，即企業(yè)超過(guò)了同行企業(yè)一般利潤水平的能力而形成的價(jià)值。從資產(chǎn)評估的角度，商譽(yù)較公允的評估價(jià)值需將企業(yè)未來(lái)超過(guò)同行業(yè)一般利潤水平的部分(即超額收益額)，用適當的折現率折現為現值。但這在具體應用難度較大，不易操作，主要在表現在：首先，超額的收益額很難從企業(yè)的總體收益中分割開(kāi)來(lái)；其次，企業(yè)的未來(lái)的存續期限難以確定；最后，折現率的大小的確定也帶有主觀(guān)成分。按照現行會(huì )計制度的規定，商譽(yù)只有企業(yè)在購買(mǎi)和兼并另一個(gè)企業(yè)時(shí)才能進(jìn)行核算，商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的各項無(wú)形資產(chǎn)，這些無(wú)形資產(chǎn)可使企業(yè)獲得超過(guò)其他企業(yè)的利潤，因此，購買(mǎi)商譽(yù)的形成與企業(yè)并購密切相關(guān)，而企業(yè)合并會(huì )計處理的基本方法則直接決定著(zhù)購買(mǎi)商譽(yù)的會(huì )計表達及其核算方法�，F行會(huì )計實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并會(huì )計處理的基本方法主要有購買(mǎi)法和權益結合法，只有在購買(mǎi)法下，才涉及購買(mǎi)商譽(yù)問(wèn)題。從會(huì )計方法應用的角度，美國會(huì )計原則委員會(huì )(APB，1970)將購買(mǎi)商譽(yù)定義為，企業(yè)并購過(guò)程中產(chǎn)生的，收購方企業(yè)所支付的收買(mǎi)成本與購得股權對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，該差額通常為正值，是正商譽(yù)，若出現負值則稱(chēng)為負商譽(yù)。該定義為解決購買(mǎi)商譽(yù)的確認、計量等會(huì )計處理問(wèn)題提供了基本思路，因而具有廣泛意義。
二、國外企業(yè)并購中商譽(yù)的處理方法
(一)國外對購并商譽(yù)入賬后處理的傳統方法目前，國外對購并商譽(yù)確認入賬后的處理方法主要有：一是一次沖銷(xiāo)法。指企業(yè)購并商譽(yù)取得并確認入賬后，立即沖銷(xiāo)其全部?jì)r(jià)值，同時(shí)減少所有者權益的一種會(huì )計處理方法。其依據是：購并商譽(yù)是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額，其實(shí)質(zhì)是收購價(jià)格(即公允價(jià)值)高于被收購企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值凈額的差額，是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。因此，這項由公允價(jià)值而形成的資本損失，應該在企業(yè)購并完成后，在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷(xiāo)。二是分期攤銷(xiāo)法。是指將購并商譽(yù)單獨作為一項資產(chǎn)入賬，其價(jià)值在一定的受益期限內進(jìn)行攤銷(xiāo)，與未來(lái)獲得的超額利益相配比。其依據是：購并商譽(yù)是企業(yè)的一項能夠帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值應隨著(zhù)時(shí)間的推移而不斷減少。三是成本沉淀法。是指將購并商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽(yù)的歷史成本反映在資產(chǎn)負債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存續期內不作增減。其依據是：購并商譽(yù)是被購并企業(yè)創(chuàng )造的，企業(yè)問(wèn)兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額的經(jīng)濟利益，而不會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移而消耗掉；同時(shí)認為對購并商譽(yù)攤銷(xiāo)的做法缺乏科學(xué)根據，也不具備實(shí)際操作性。
(二)國際報告準則中規定的方法2004年3月，《國際財務(wù)報告準則第3號一企業(yè)合并》取代了《國際財務(wù)報告準則第22號一企業(yè)合并》。第3號準則規定：對購并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)不予以攤銷(xiāo)，而應每年進(jìn)行減值測試；商譽(yù)的余額由原來(lái)每年攤銷(xiāo)變?yōu)槊總�(gè)報告日和每當有減值跡象時(shí)均應測試，減值的部分抵減商譽(yù)的賬面金額，并在相關(guān)會(huì )計期間確認減值損失。按照該準則，當商譽(yù)的賬面金額超過(guò)了可收回金額時(shí)，就應確認商譽(yù)發(fā)生了減值。商譽(yù)的這種處理方法，較按年攤銷(xiāo)的方法有以下的優(yōu)點(diǎn)：首先，按照年攤銷(xiāo)的方法，每年的攤銷(xiāo)額相同，各年提供的關(guān)于商譽(yù)的信息也是相同的，對于報表使用者而言，其信息價(jià)值較小，信息的有用性差；而采用提減值的方法，能更好地反映商譽(yù)的實(shí)際消耗，使商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值和真實(shí)價(jià)值相符；提供有關(guān)維持商譽(yù)價(jià)值的相關(guān)信息，并且商譽(yù)的減值測試是可操作的。其次，商譽(yù)的攤銷(xiāo)方法中，對攤銷(xiāo)年限的估計往往缺乏理論依據，帶有一定的主觀(guān)成分，有些商譽(yù)的存在可能是無(wú)限期的，因為其價(jià)值并不會(huì )因為時(shí)間的推移而減少。采用減值的方法使得商譽(yù)的價(jià)值只有在減值時(shí)才被調整，除去了時(shí)間的影響，強調了商譽(yù)可以長(cháng)期存在于企業(yè)內部，為企業(yè)持續產(chǎn)生超額盈利能力這一現實(shí)。這種商譽(yù)處理方法，不但可以為會(huì )計信息使用者提供更加準確的信息，而且更加符合商譽(yù)的本質(zhì)。
三、我國企業(yè)購并中商譽(yù)的處理方法
(一)我國購買(mǎi)商譽(yù)處理方法有關(guān)合并商譽(yù)的實(shí)務(wù)規范是1995年發(fā)布并實(shí)施的《合并會(huì )計報表暫行規定》，該暫行規定將企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的購買(mǎi)與賬面價(jià)值的差額確認為合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負債表中單獨反映，并不予攤銷(xiāo)。聯(lián)系我國會(huì )計實(shí)務(wù)，2001年頒布實(shí)施的新《企業(yè)會(huì )計制度》規定，無(wú)形資產(chǎn)應但自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷(xiāo)，計入當期損益。如果沒(méi)有規定受益年限，也沒(méi)有規定有效年限的，要求企業(yè)按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)。具體有以下方法：一是確認方法。從可靠性和可操作性考慮，對企業(yè)合并是購買(mǎi)成本與可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為合并商譽(yù)，單獨列示與合并資產(chǎn)負債表中，這種處理方法，商譽(yù)單獨確認為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，可以引起報表使用者對商譽(yù)這一特殊無(wú)形資產(chǎn)的重視。二是后期計量。在商譽(yù)形成以后，對合并商譽(yù)采用一定期限(如10年)內按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)的方法，對商譽(yù)的價(jià)值的計量可以選擇成本與市價(jià)孰低法。企業(yè)逐期(年)對購并商譽(yù)未來(lái)獲得超額收益的能力進(jìn)行評估，以確認購并商譽(yù)的期末公允價(jià)值；為進(jìn)一步體現謹慎性原則，企業(yè)應當在期末對購并商譽(yù)按照成本(賬面價(jià)值)與市價(jià)(公允價(jià)值)孰低計量，對公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，予以沖銷(xiāo)減值，對公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，則不做任何會(huì )計處理，即只確認企業(yè)購并商譽(yù)減值的會(huì )計處理方法。三是商譽(yù)的減值核算。當商譽(yù)的賬面金額超過(guò)其隱含的公允價(jià)值時(shí)，就發(fā)生了減值。減值測試的第一步是確定潛在的減值，即比較報告單位的公允價(jià)值與其賬面金額(包括商譽(yù))。第二步是計量減值損失的金額，即比較報告單位商譽(yù)的賬面金額與其隱含的公允價(jià)值。
(二)我國傳統商譽(yù)處理方法的評價(jià)我國傳統的商譽(yù)處理方法有其時(shí)代的合理性，主要表現在：可以體現會(huì )計謹慎性原則在我國的充分運用；可以較真實(shí)地反映企業(yè)購并商譽(yù)的期末價(jià)值(獲得超額收益的能力)，保證會(huì )計數據的賬實(shí)相符、真實(shí)可靠；同時(shí)也比較符合我國會(huì )計改革與國際慣例接軌、循序漸進(jìn)的實(shí)際情況。但是這一傳統商譽(yù)會(huì )計處理方法未能體現商譽(yù)的本質(zhì)，在實(shí)際操作過(guò)程中，也存在問(wèn)題，主要表現在：一是購并商譽(yù)期末公允價(jià)值的確認。企業(yè)購并商譽(yù)期末公允價(jià)值的確認，取決于期末企業(yè)的公允價(jià)值(企業(yè)的價(jià)值)的確認，購并商譽(yù)的公允價(jià)值應建立在自愿、公平和客觀(guān)的基礎上。如果不能較準確地確定購并商譽(yù)的公允價(jià)值，則購并商譽(yù)的成本與市價(jià)孰低法就失去了會(huì )計運用的前提。二是可能為企業(yè)提供利潤操縱空間。企業(yè)購并商譽(yù)采用的成本與市價(jià)孰低法，有可能被企業(yè)用來(lái)隨意估計公允價(jià)值，通過(guò)蓄意增加、不變或減少購并商譽(yù)賬面價(jià)值，為企業(yè)提供利潤操縱空間，達到粉飾企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的目的。所以，在企業(yè)購并商譽(yù)的成本與市價(jià)孰低法運用時(shí)，要制定有關(guān)確認購并商譽(yù)公允價(jià)值的原則和程序，防止此類(lèi)問(wèn)題發(fā)生。三是會(huì )計人員的素質(zhì)。目前，我國會(huì )計師行業(yè)的執業(yè)水平、法律意識和職業(yè)水平普遍不高，因此，在我國還缺乏企業(yè)購并商譽(yù)的成本與市價(jià)孰低法運用的“軟”。
(三)新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)會(huì )計處理方法的規定2006年我國新《企業(yè)會(huì )計準則一企業(yè)合并》中規定，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認公允價(jià)值份額的差額，應確認為商譽(yù)，應在購買(mǎi)日，將商譽(yù)的賬面價(jià)值按照合理的方法分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合。初始確認后的商譽(yù)，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽(yù)形成以后，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，但是至少每年進(jìn)行減值測試。購買(mǎi)方的合并成本小于取得的被購買(mǎi)方的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(負商譽(yù))在復核后，計入當期損益。
新會(huì )計準則關(guān)于商譽(yù)處理的變化，突出表現在以下方面：一是商譽(yù)不再列入無(wú)形資產(chǎn)準則中，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準則中。這一做法改變了舊無(wú)形資產(chǎn)準則中規定不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規定，無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。新準則中無(wú)形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認無(wú)形資產(chǎn)部分，而商譽(yù)這種不可辨認的無(wú)形資產(chǎn)歸于企業(yè)合并準則中與其會(huì )計確認的前提趨于一致。二是擴大了商譽(yù)的會(huì )計確認范圍。傳統的商譽(yù)確認條件是企業(yè)發(fā)生購并時(shí)，購買(mǎi)企業(yè)支付的購買(mǎi)成本與被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。而合并價(jià)差是在編制合并會(huì )計報表時(shí)，母公司對于子公司權益性資本項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時(shí)所產(chǎn)生的差額，同時(shí)內部債券投資產(chǎn)生的差額也作為合并價(jià)差。合并價(jià)差主要是為了調整報表之間的平衡關(guān)系，按原《合并報表暫行規定》合并價(jià)差不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)。新會(huì )計準則規定，原“合并價(jià)差”中，相對應的資產(chǎn)評估增減值部分(攤銷(xiāo)、結轉后的剩余部分)計入相關(guān)合并資產(chǎn)負債中，對應的商譽(yù)部分(不包括負商譽(yù))則單列為“商譽(yù)”。這樣，商譽(yù)的核算范圍擴大了，不但包括了傳統的購并過(guò)程中由于購買(mǎi)企業(yè)支付購買(mǎi)成本與被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額所導致的商譽(yù)，也包括了合并報表過(guò)程中所導致的調整項目“合并價(jià)差”中的一部分。這種會(huì )計處理方法，也導致了另一結果，即“合并價(jià)差”失去其存在基礎，“合并價(jià)差”這一概念在新會(huì )計準則中不復存在。三是商譽(yù)形成以后不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。使商譽(yù)成為一項資產(chǎn)，且其價(jià)值不會(huì )隨時(shí)間的推移因進(jìn)行的攤銷(xiāo)而使價(jià)值減少。這樣處理的好處在于：一是企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值將長(cháng)期存在，代表企業(yè)形成長(cháng)期的超額收益能力，不會(huì )因為時(shí)間的推移而減少，更加符合商譽(yù)的理論本質(zhì)；商譽(yù)的價(jià)值納入評估體系之中，其價(jià)值高低應更易受到其本身公允價(jià)值的影響。二是商譽(yù)不再攤銷(xiāo)，減少了企業(yè)利潤操縱的空間，在一定程度上消除了企業(yè)人為調整，出現合并價(jià)差金額大小差異的動(dòng)機，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷(xiāo)年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認負商譽(yù)，購買(mǎi)成本小于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計入企業(yè)的當期損益。這一會(huì )計處理方法盡管增加了收購企業(yè)的當期的賬面稅前利潤額，在一定程度上增加當期的負擔，但是這種方法簡(jiǎn)化了后期的處理程序，提高了企業(yè)會(huì )計人員進(jìn)行會(huì )計處理的可操作性。
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