現行審計風(fēng)險模型的缺陷與重構

[摘要]在我國現階段，由于市場(chǎng)不確定因素較多，能引發(fā)審計風(fēng)險的因素更多、更難以控制。作為審計風(fēng)險的抽象表達方式，審計風(fēng)險模型表達了審計風(fēng)險的構成，反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系及它們對審計風(fēng)險的影響。因此，對于整個(gè)審計界來(lái)說(shuō)，在現階段，全面認識審計風(fēng)險并運用更為貼近實(shí)踐的審計風(fēng)險模型來(lái)指導審計工作將是十分必要的。本文在對國內外審計風(fēng)險模型理論進(jìn)行回顧的基礎上，對我國現行審計風(fēng)險模型，特別是其存在的缺陷加以分析，提出了新的審計風(fēng)險模型，并應用數理統計方法對該模型進(jìn)行了論證。
[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險模型缺陷重構

一、有關(guān)審計風(fēng)險模型的理論回顧
（一）國外有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
　　D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風(fēng)險模型，即：終極風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險 非抽樣風(fēng)險）。1981年，美國審計準則委員會(huì )（AICPA）發(fā)布的第39號準則公告《審計抽樣》認為：審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險等四個(gè)子風(fēng)險組成，其中：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險表示財務(wù)報表中發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險，分析性檢查風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險表示財務(wù)報表中的重大錯誤未被發(fā)現的風(fēng)險。1983年，AICPA在第47號審計標準說(shuō)明《審計業(yè)務(wù)的審計風(fēng)險和重要性》（SAS47#）中對審計風(fēng)險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，由于該模型涵蓋了主要審計風(fēng)險要素，并表明了其間的數量關(guān)系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數審計組織及會(huì )計師事務(wù)所采用，修訂前的國際審計準則以及我國目前的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準則提出了全新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為綜合風(fēng)險，用重大錯報風(fēng)險進(jìn)行表示，認為審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會(huì )計師應當實(shí)施風(fēng)險評估程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據評估結果進(jìn)一步設計和實(shí)施審計程序，以控制檢查風(fēng)險，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。
　　除上述幾次對審計風(fēng)險模型有著(zhù)重大意義的修改外，其他一些學(xué)者和機構也針對審計風(fēng)險模型提出了自己的見(jiàn)解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×實(shí)質(zhì)性測試風(fēng)險；英國審計實(shí)務(wù)委員會(huì )（APC）也在1987年提出了一個(gè)審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×抽樣風(fēng)險。
（二）我國審計理論界有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
　　雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風(fēng)險模型的研究起步較晚，但也有許多的專(zhuān)家學(xué)者對其提出了自己的見(jiàn)解。在1996年版的上海財經(jīng)大學(xué)會(huì )計教材系列叢書(shū)《審計》一書(shū)中，主編周勤業(yè)等提出了一個(gè)新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×非抽樣風(fēng)險（USR）×抽樣風(fēng)險（SR），該模型對除固有風(fēng)險、控制風(fēng)險外的其他影響因素提出了自己的見(jiàn)解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風(fēng)險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風(fēng)險概念及審計風(fēng)險模型的重建》一文中將審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險，該模型將審計界正越來(lái)越不可回避的“訴訟風(fēng)險”考慮了進(jìn)去，具有一定的現實(shí)性，得到了國內審計界的廣泛認同。
　　此外，其他一些學(xué)者也對審計風(fēng)險模型提出了自己的見(jiàn)解。張仁壽（2000）認為，現行審計風(fēng)險模型的三個(gè)風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了適當修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險 控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2002）將隨機擾動(dòng)因素引入審計風(fēng)險模型，構建了一個(gè)新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險 隨機擾動(dòng)項。這些新的風(fēng)險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學(xué)術(shù)界一定程度的認同。

二、我國現行的審計風(fēng)險模型及其缺陷
　　由中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )頒布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》，在其第一章第二條中將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會(huì )計師審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性”。該定義與國際審計準則的定義基本相同，涉及三個(gè)要素，即：行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會(huì )計師進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見(jiàn)”，行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)”�；�于這一定義，我國在制定審計準則時(shí)也接受了SAS47中所提到的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)。這一模型的特點(diǎn)在于：從風(fēng)險控制程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘的形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數量關(guān)系。這種審計風(fēng)險模型為進(jìn)行基礎審計提供了重要的理論基礎，也使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。實(shí)務(wù)中，審計人員也往往根據該模型和對控制風(fēng)險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而，該模型還具有重要的實(shí)踐意義。然而，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展和審計事業(yè)的不斷進(jìn)步，審計領(lǐng)域出現了許多新情況、新問(wèn)題，原有的理論模型在審計實(shí)踐運用中暴露出一些缺陷：
　　首先，該模型中的固有風(fēng)險沒(méi)有包含被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。在我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風(fēng)險”項目中，被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的評估被排除在外。事實(shí)上，被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險確實(shí)在危及審計執業(yè)界，原因有二：一是現代審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現財務(wù)報表中的全部錯誤項目，特別是難發(fā)現隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發(fā)現重大錯誤項目的風(fēng)險；二是由于審計工作自身的復雜性，在實(shí)踐中很難確定審計人員是否保持了應有的職業(yè)謹慎。
　　其次，該模型涉及的風(fēng)險只與審計過(guò)程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營(yíng)、內部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會(huì )宏觀(guān)法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計風(fēng)險的發(fā)生息息相關(guān)。
　　第三，該模型對審計風(fēng)險的表達不完整。隨著(zhù)審計風(fēng)險含義的不斷擴大，審計風(fēng)險控制就不能只局限于審計過(guò)程和審計對象，必須把審計風(fēng)險的控制放在一個(gè)系統中全面把握，還應考慮審計環(huán)境、審計人員素質(zhì)等因素。審計風(fēng)險范圍應擴大為審計主體風(fēng)險、會(huì )計師事務(wù)所風(fēng)險和會(huì )計行業(yè)風(fēng)險，還應包括審計結論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險等。
　　第四，在日常審計案件中出現的一些問(wèn)題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì )成為問(wèn)題的癥結所在。因此，除應關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，也應關(guān)注審計主體的自身行為。但是，該審計風(fēng)險模型無(wú)法描述由于審計人員不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，例如：企業(yè)與審計主體合謀舞弊而出具不恰當的審計報告等。

三、對現行審計風(fēng)險模型的重構
（一）新風(fēng)險因素的引入
　　本文將從審計風(fēng)險的成因角度入手，提出另外兩個(gè)與審計風(fēng)險模型相關(guān)的風(fēng)險因素，即：
（1）主觀(guān)風(fēng)險因素，主要包括：
1.由審計人員工作經(jīng)驗和能力的差異或不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。由于種種原因，在我國目前的注冊會(huì )計師隊伍中，很多有經(jīng)驗的注冊會(huì )計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務(wù)的能力難以達到社會(huì )的全部期望，或者導致社會(huì )與審計執業(yè)界對審計內容和要求認識的不一致，最終使注冊會(huì )計師陷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。不可否認，審計所能滿(mǎn)足的社會(huì )需求是相對的，而不是絕對的，現有審計能力與社會(huì )公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導致的審計風(fēng)險正是由審計人員經(jīng)驗和能力的有限性而引發(fā)的。
2.由審計人員工作責任心不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。民間審計是一種專(zhuān)門(mén)的技術(shù)服務(wù)，審計人員有責任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯，并在實(shí)施審計過(guò)程中運用應有的技術(shù)和保持應有的職業(yè)關(guān)注。由此可見(jiàn)，審計工作的順利開(kāi)展要求審計人員德才兼備，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實(shí)的會(huì )計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這勢必會(huì )限制審計工作的開(kāi)展，影響審計質(zhì)量。

3.由審計人員在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)缺乏應有的職業(yè)謹慎而引發(fā)的審計風(fēng)險。有些審計風(fēng)險的產(chǎn)生與審計人員執業(yè)時(shí)缺乏應有的職業(yè)謹慎有關(guān)，例如：審計人員制定審計計劃脫離實(shí)際，審計人員對審計過(guò)程中發(fā)現的疑點(diǎn)未進(jìn)行擴大范圍的審計，進(jìn)行抽樣審計時(shí)對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫(xiě)審計報告措詞不當等，這些都與審計人員缺乏應有的職業(yè)謹慎有關(guān)，都將直接導致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
4.由審計人員對現代審計方法的掌握程度低或應用不當而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F代審計的一個(gè)顯著(zhù)的特點(diǎn)就是采用抽樣審計方法，即根據總體中的部分樣本的特征來(lái)推斷總體的特征，推斷結果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關(guān)。如果審計人員破壞隨機原則或還沒(méi)有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會(huì )產(chǎn)生抽樣風(fēng)險。毫無(wú)疑問(wèn)，抽樣風(fēng)險是導致審計檢查風(fēng)險的原因之一。因此，審計人員對現代審計的掌握程度低或應用不當也會(huì )引發(fā)審計風(fēng)險。
（2）客觀(guān)風(fēng)險因素，主要包括：
1.由被審計單位內外部環(huán)境復雜多變而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F代市場(chǎng)經(jīng)濟的顯著(zhù)特征在于不穩定性的增強，企業(yè)為了在激烈的市場(chǎng)中謀生存、求發(fā)展，不斷擴大經(jīng)營(yíng)規模，所進(jìn)行的交易也日趨復雜化。隨著(zhù)業(yè)務(wù)數量的增多，特別是一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)已超出現有會(huì )計準則、會(huì )計規范的規制范圍，會(huì )計核算中出現記錄不當的可能性亦隨之增加，而且這種不當很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現的可能性較大。此外，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，被審計單位所處的宏微觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境及政治、法律等經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化都可能導致企業(yè)出現經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，進(jìn)而影響到被審計單位的審計風(fēng)險。
2.由審計影響范圍擴大及社會(huì )對審計意見(jiàn)的依賴(lài)或關(guān)注程度提高而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F代審計發(fā)展到今天，審計在維護市場(chǎng)經(jīng)濟秩序方面的作用越來(lái)越突出，人們對審計的理解和認識也越來(lái)越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會(huì )計師出具的審計報告作為決策的重要依據，一些“潛在的投資者”對注冊會(huì )計師出具審計意見(jiàn)表現出了極大的興趣和關(guān)注。與此同時(shí)，人們更加重視審計報告書(shū)的可靠性，一旦審計報告使用者發(fā)現審計失敗，就會(huì )控告審計人員，轉嫁投資損失。社會(huì )公眾對審計的促進(jìn)了審計事業(yè)的發(fā)展，也在無(wú)形之中加大了審計風(fēng)險。
3.由現代審計內容的廣泛性而引發(fā)的審計風(fēng)險。早期審計的重點(diǎn)多放在處理現金的職員的誠實(shí)與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單，審計人員在審計過(guò)程中出現錯誤的可能性也較小，審計風(fēng)險較��；其后，由于企業(yè)的資金周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數據，資產(chǎn)負債表和損益表的審計成了審計的重點(diǎn)，審計的范圍和責任也隨之擴大；而隨著(zhù)經(jīng)濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會(huì )公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)能力做出評價(jià)，對企業(yè)財務(wù)方面的狀況做出報告——審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風(fēng)險也自然隨之增大。
（二）對現行審計風(fēng)險模型的重構
　　依據上述分析可知：影響審計風(fēng)險模型的構成因素并局限于傳統審計風(fēng)險模型中所包括的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險等三類(lèi)因素，審計風(fēng)險模型的建構還應與上文所分析的主觀(guān)風(fēng)險因素和客觀(guān)風(fēng)險因素相關(guān)。鑒于以上分析，在考慮了主觀(guān)風(fēng)險和客觀(guān)風(fēng)險這兩個(gè)因素后，將審計風(fēng)險模型修正為：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR為審計風(fēng)險；IR為固有風(fēng)險；CR為控制風(fēng)險；DR為檢查風(fēng)險；SR為主觀(guān)風(fēng)險；OR為客觀(guān)風(fēng)險。
　　下面用數理統計的方法論證此模型。
　　首先，定義以下幾個(gè)隨機事件：I為無(wú)相關(guān)內部控制時(shí)，某賬戶(hù)或交易產(chǎn)生重大錯報；C為某賬戶(hù)或交易產(chǎn)生錯報事實(shí)，內部控制未成功發(fā)現；D為發(fā)生重大錯報時(shí)注冊會(huì )計師沒(méi)有發(fā)現；S為由于注冊會(huì )計師主觀(guān)原因出具了不恰當的審計意見(jiàn)；O為由于客觀(guān)原因而使注冊會(huì )計師出具了不恰當的審計意見(jiàn)。
由以上定義可知：D、S、O三個(gè)事件之間是一種相互獨立的關(guān)系，即D、S、O三個(gè)事件發(fā)生的概率之間沒(méi)有必然的聯(lián)系。
根據以上定義有：
IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）
OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）
由于D、S、O為三個(gè)相互獨立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因為D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②
將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
　　由于考慮了主觀(guān)風(fēng)險和客觀(guān)風(fēng)險，以上模型計算出的審計風(fēng)險將會(huì )和實(shí)際的審計風(fēng)險更加吻合，能更好的指導實(shí)際的審計工作。

四、結束語(yǔ)
　　研究審計風(fēng)險模型的目的，主要在于增強人們的風(fēng)險意識，并以風(fēng)險作為規劃審計的起點(diǎn)和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數情況下，各審計風(fēng)險要素的評估，審計證據的收集數量和審計證據的收集方法還需要依靠注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷來(lái)確定，具有很強的主觀(guān)性，很難依靠數學(xué)模型進(jìn)行審計規劃。盡管注冊會(huì )計師在執行審計時(shí)做出了很大的努力，但對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、主觀(guān)風(fēng)險和客觀(guān)風(fēng)險的評估不可能是絕對準確的。再好的審計風(fēng)險模型，真正運用起來(lái)也有很大的局限性，研究審計風(fēng)險模型的重要意義僅在于其指導性。

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