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淺論傳統審計的缺陷及現代審計風(fēng)險模型的應用
論文關(guān)鍵詞：現代風(fēng)險模型 發(fā)展 應用
論文摘要：現代風(fēng)險導向審計以被審計單位的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析為導向進(jìn)行審計。因此又被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計，或被稱(chēng)為風(fēng)險基礎戰略系統審計�，F代審計風(fēng)險模型是應用現代風(fēng)險導向審計實(shí)務(wù)的工具。本文在分析傳統模型缺陷的基礎上，論述了現代審計風(fēng)險模型的發(fā)展與應用情況。
0 引言
現代風(fēng)險導向審計按照戰略論和系統論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險所帶來(lái)的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個(gè)重要構成要素進(jìn)行評估，是評估審計風(fēng)險觀(guān)念、范圍的擴大與延伸，是傳統風(fēng)險導向審計的繼承和發(fā)展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會(huì )（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風(fēng)險準則，對審計風(fēng)險模型重新描述為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型稱(chēng)之為傳統審計風(fēng)險模型，而將新模型稱(chēng)之為現代審計風(fēng)險模型。
1 傳統審計風(fēng)險模型的缺陷
目前審計職業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型是由美國師協(xié)會(huì )1983年提出的。該模型認為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，對審計風(fēng)險的計量為：
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
根據上式，在既定的審計風(fēng)險下，檢查風(fēng)險可計算如下：
檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風(fēng)險時(shí)，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎上推算可接受的檢查風(fēng)險。該審計風(fēng)險模型存在如下缺陷：
1.1 只定性分析審計風(fēng)險 該審計風(fēng)險模型只是定性地分析了客觀(guān)存在的風(fēng)險。該模型考慮的風(fēng)險只考慮了有關(guān)審計風(fēng)險控制的環(huán)節，并用公式來(lái)描述審計風(fēng)險的概率，無(wú)法直觀(guān)地進(jìn)行定量分析，即計量審計風(fēng)險給審計主體帶來(lái)的損失金額的可能性。
1.2 審計風(fēng)險因素不全面 該模型考慮的風(fēng)險只與審計過(guò)程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營(yíng)、內部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、宏觀(guān)因素等。
1.3 無(wú)法描述風(fēng)險 審計案件中存在的一些問(wèn)題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì )成為問(wèn)題的癥結所在。因此，人們除了關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開(kāi)始關(guān)注審計主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計主體的道德問(wèn)題。但是，傳統的審計模型無(wú)法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括：企業(yè)與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體收賄賂；審計主體為了利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。
1.4 對審計風(fēng)險的表述不完整 隨著(zhù)審計風(fēng)險含義的擴大，審計風(fēng)險控制就不能只局限于審計過(guò)程和所審計的對象，必須把審計風(fēng)險的控制放在一個(gè)系統中全面把握，還應考慮審計環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計風(fēng)險范圍也應擴大為審計主體風(fēng)險、會(huì )計師事務(wù)所風(fēng)險和會(huì )計行業(yè)風(fēng)險，還包括審計結論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險。
[1]
2 現代風(fēng)險模型的發(fā)展
現代審計風(fēng)險模型在傳統審計風(fēng)險模型的基礎上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計風(fēng)險的內涵和外延卻擴大了。
2.1 認定層次風(fēng)險 認定層次風(fēng)險指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風(fēng)險，包括傳統的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認定層次的錯報主要指交易的事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯報。
2.2 報表整體層次風(fēng)險 會(huì )計報表整體層次風(fēng)險主要指戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險（簡(jiǎn)稱(chēng)戰略風(fēng)險）。把戰略風(fēng)險融入現代審計模型，可建立一個(gè)更全面的審計風(fēng)險分析框架。
2.2.1 從戰略風(fēng)險的定義來(lái)看：戰略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個(gè)高層次構成要素，是會(huì )計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實(shí)的基礎上，怎樣發(fā)現會(huì )計報表存在的錯報，將審計重點(diǎn)放在各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額層次，而不從宏觀(guān)層面考慮會(huì )計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問(wèn)題；現代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會(huì )計報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計的問(wèn)題。
2.2.2 從審計戰略來(lái)看：現代審計風(fēng)險模型是在系統論和戰略基礎上的重大創(chuàng )新。從戰略角度入手，通過(guò)經(jīng)營(yíng)—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會(huì )計報表錯報風(fēng)險從戰略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來(lái)，從而在源頭上和宏觀(guān)上分析和發(fā)現會(huì )計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計引入并創(chuàng )立了戰略審計觀(guān)。
2.2.3 從審計的方法程序來(lái)看：現代審計風(fēng)險模型注重運用分析性程序，既包括數據分析，也包括非財務(wù)數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績(jì)效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計量程序（Business Measurement Process，BMP），專(zhuān)門(mén)分析企業(yè)在復雜的環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險如何影響財務(wù)結果。BMP提供了一個(gè)審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4 從審計的目標來(lái)看：現代審計是為了消除會(huì )計報表的重大錯報，增強會(huì )計報表的可信性。為達到此目標，應當假定會(huì )計報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過(guò)程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀(guān)念。
3 現代審計風(fēng)險模型的分析應用框架
3.1 確定總體審計風(fēng)險概率 審計風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能�？赡苄砸话惆锤怕蕘�(lái)進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
公眾對注冊會(huì )計師的期望值很高，獨立審計存在的價(jià)值就在于消除會(huì )計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會(huì )公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會(huì )計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀(guān)的執業(yè)基礎，但獨立性最終體現在注冊會(huì )計師獨立承擔審計風(fēng)險責任方面，因而降低審計風(fēng)險是注冊會(huì )計師的“靈魂”。審計風(fēng)險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用概率表示應不超過(guò)5％。
3.2 分析戰略風(fēng)險 在確立了總體審計風(fēng)險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業(yè)的內外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品，并在此基礎上分析確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效性和會(huì )計報表的關(guān)鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項（IAASB，2003）。
3.3 分配剩余審計風(fēng)險 評估完戰略風(fēng)險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風(fēng)險概率，兩者結合起來(lái)考慮就是重大錯報風(fēng)險概率。最后根據確定的總體審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險概率，得出關(guān)于剩余審計風(fēng)險也就是檢查風(fēng)險的概率，據此確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風(fēng)險減少到滿(mǎn)意程度。
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