對新準則下自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理的探討

摘 要: 原會(huì )計準則按照無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)是否成功分別規定了資本化和費用化的會(huì )計處理。新會(huì )計準則則按照研究階段與開(kāi)發(fā)階段來(lái)分別規定資本化和費用化的會(huì )計處理。新準則的會(huì )計處理規定更加科學(xué)和合理，但是在新準則、指南及講解中對研發(fā)費用在不同情況下具體的會(huì )計處理都沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明。筆者根據對新會(huì )計準則的理解對研發(fā)費用具體的會(huì )計處理進(jìn)行了探索，提出了增設“研發(fā)損失準備”賬戶(hù)的建議，以使研發(fā)損失的會(huì )計處理更加謹慎。

關(guān)鍵詞： 自行研發(fā)費用； 資本化； 研發(fā)損失準備
　　
　　按照《企業(yè)會(huì )計準則第6號—無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準則”）的規定：企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益；其開(kāi)發(fā)階段的支出需同時(shí)滿(mǎn)足準則規定的五個(gè)條件才能確認為無(wú)形資產(chǎn)。而不論準則還是指南對研究項目開(kāi)發(fā)成功且跨年度時(shí)，年末如何進(jìn)行會(huì )計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開(kāi)發(fā)失敗時(shí)，已經(jīng)資本化的費用如何進(jìn)行會(huì )計處理等問(wèn)題都沒(méi)有作進(jìn)一步的說(shuō)明。2007年注冊會(huì )計師考試教材《會(huì )計》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“注會(huì )教材”）中僅介紹了在一個(gè)會(huì )計年度內研發(fā)成功時(shí)的會(huì )計處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會(huì )計處理進(jìn)行探索。
　　
　　一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理
　　
　　由于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)耗費時(shí)間較長(cháng)且開(kāi)發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，需要區分研發(fā)費用在開(kāi)發(fā)成功時(shí)與不成功時(shí)的不同情況，同時(shí)還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
　　
　�。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)成功時(shí)的會(huì )計處理
　　1.不跨年度的會(huì )計處理
　　按照新無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則的規定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿(mǎn)足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，滿(mǎn)足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現結合“注會(huì )教材”自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。
　　例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì )批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，該公司董事會(huì )認為，研究項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)工程中發(fā)生材料費5 000萬(wàn)元、人工工資1 000萬(wàn)元以及其他費用4 000萬(wàn)元，總計10 000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬(wàn)元。2007年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達到了預定用途。
　　教材中甲公司的賬務(wù)處理為：
　�。�1）發(fā)生研發(fā)支出：
　　 借：研發(fā)支出—費用化支出 40 000 000
　　 —資本化支出 60 000 000
　　貸：原材料 50 000 000
　　應付職工薪酬10 000 000
　　銀行存款40 000 000
　�。�2）2007年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途：
　　借：管理費用 40 000 000
　　無(wú)形資產(chǎn) 60 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　本題中符合準則規定資本化條件的為60 000 000元，不符合資本化條件的為40 000 000元，所以按照規定，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60 000 000元，計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目的金額為40 000 000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態(tài)，所以年末應該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
　　2.跨年度的會(huì )計處理
　　“研發(fā)支出”科目核算內容說(shuō)明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)項目滿(mǎn)足資本化條件的支出。
　　例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態(tài)，2008年以后沒(méi)有新追加研發(fā)費用，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì )計處理？如何在會(huì )計報表中披露信息？在準則、指南及注會(huì )教材中都沒(méi)有說(shuō)明，筆者認為應進(jìn)行如下會(huì )計處理。
　　年末“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉入“管理費用”科目，結轉后“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶(hù)中，需要做的會(huì )計分錄為：
　　借：管理費用40 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應為60 000 000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產(chǎn)負債表中披露出來(lái)，但是資產(chǎn)負債表中卻沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項目，此時(shí)該如何填報？
　　筆者注意到資產(chǎn)負債表中雖然沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項目，但是新增加一個(gè)與“研發(fā)支出”比較類(lèi)似的“開(kāi)發(fā)支出”項目。至于“開(kāi)發(fā)支出”項目反映什么內容，筆者沒(méi)有發(fā)現其他相關(guān)資料可以幫助說(shuō)明該問(wèn)題，只有在《新企業(yè)會(huì )計準則實(shí)務(wù)指南（集團類(lèi)公司）》會(huì )計報表部分對“開(kāi)發(fā)支出”項目反映的內容以表格的方式做了如下的表述：
　　
　　從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個(gè)關(guān)系：“開(kāi)發(fā)支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計入無(wú)形資產(chǎn)－計入當期損益。資產(chǎn)負債表中“開(kāi)發(fā)支出”項目反映內容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6 000萬(wàn)元應在資產(chǎn)負債表中的“開(kāi)發(fā)支出”項目中反映。
　　
　�。ǘ�）開(kāi)發(fā)失敗時(shí)的會(huì )計處理
　　1.不跨年度的會(huì )計處理
　　會(huì )計準則規定，開(kāi)發(fā)階段的支出滿(mǎn)足相關(guān)條件，才可以確認為無(wú)形資產(chǎn)，那么不符合無(wú)形資產(chǎn)確認條件的就應該計入當期損益。開(kāi)發(fā)失敗即不符合確認無(wú)形資產(chǎn)的條件。
　　例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開(kāi)發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會(huì )計處理為：
　　借：管理費用100 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　2.跨年度的會(huì )計處理
　　例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì )計處理以及如何進(jìn)行披露？2008年5月如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì )計處理以及披露問(wèn)題，由于2007年12月31日沒(méi)有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會(huì )計處理。
　　在5月份確定研發(fā)失敗時(shí)，則不符合確認為“無(wú)形資產(chǎn)“

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