新會(huì )計準則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算

摘要：本文根據新準則對資產(chǎn)要素的重新分類(lèi)及對資產(chǎn)減值會(huì )計的重新規范,就新準則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的適用準則、資產(chǎn)減值損失的確認、列支與可否轉回等方面進(jìn)行了比較分析。
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則；企業(yè)；資產(chǎn)減值；減值核算
Abstract: This article according to the new criterion to classify to the property essential factor and to property depreciation accountant again standard, under the new criterion the enterprise each property depreciation calculation's suitable criterion, the property depreciation lose confirmation, row with whether to return and so on aspects to carry on the comparative analysis.

key word: New accounting standards; Enterprise; Property depreciation; Depreciation calculation
前言
我國新的會(huì )計準則體系對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類(lèi)。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類(lèi)外,取消了短期投資和長(cháng)期債權投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映,同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開(kāi)采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農業(yè)企業(yè))等內容。新準則對資產(chǎn)要素的重新分類(lèi)及對資產(chǎn)減值會(huì )計的重新規范,使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準則不同
流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息披露在同一項會(huì )計準則中進(jìn)行規范。在我國新的會(huì )計準則體系中,雖有專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準則(企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值),但該準則主要規范投資性房地產(chǎn)、長(cháng)期股權投資、固定資產(chǎn)﹑無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(cháng)期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應準則規范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價(jià)方法不同而定
資產(chǎn)的期末計價(jià)是指資產(chǎn)負債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續計量相關(guān)。中外會(huì )計中,資產(chǎn)的計量歷來(lái)有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀(guān)、可靠,數據容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會(huì )計信息的差異,確保會(huì )計信息的一致性和可比性,因而是傳統會(huì )計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀(guān)下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷(xiāo)售變現,因而無(wú)須考慮其市價(jià)的變化,會(huì )計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產(chǎn)負債表重心觀(guān)下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟利益的流入,在計量資產(chǎn)時(shí),就不應以反映“過(guò)去”的成本為基礎,而應以反映“未來(lái)”的價(jià)值為基礎。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì )計信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計量屬性。采用公允價(jià)值計量時(shí),信息相關(guān)性強,符合決策有用的會(huì )計目標,在成熟的資本市場(chǎng)中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務(wù)報告準則也在全面推廣使用公允價(jià)值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)看,流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)對公允價(jià)值變動(dòng)的敏感性存在差異。流動(dòng)資產(chǎn)可以隨時(shí)變現,對公允價(jià)值的變動(dòng)非常敏感,相關(guān)性強;非流動(dòng)資產(chǎn)則不然,公允價(jià)值的正常變動(dòng)對其影響并不大。從公允價(jià)值在我國的應用情況來(lái)看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復�？紤]到中國會(huì )計標準國際趨同的需要,針對我國市場(chǎng)欠發(fā)達的現狀,本次會(huì )計制度改革,我國適度、謹慎地引入了公允價(jià)值,目的是使會(huì )計信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現實(shí)價(jià)值,強化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會(huì )計準則體系中,對存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),一般采用公允價(jià)值計量,公允價(jià)值變動(dòng)損益主要計入當期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價(jià)值變動(dòng)損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),則沿用成本計量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計價(jià)采用公允價(jià)值模式且其變動(dòng)計入當期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續計量采用成本模式的資產(chǎn),無(wú)論從資產(chǎn)定義或謹慎性原則考慮,亦或財務(wù)報表要素的確認標準,根據決策有用的會(huì )計目標,會(huì )計上應以反映資產(chǎn)“未來(lái)”的價(jià)值為基礎、對資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少予以確認�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計價(jià)雖采用公允價(jià)值模式,以其變動(dòng)金額調整權益,但當該類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值持續下降時(shí),應確認減值損失。三、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失只是預計金額,并未實(shí)際發(fā)生,會(huì )計上稱(chēng)為減值準備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價(jià)值)轉化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導致費用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。問(wèn)題是,這種減值損失如何列支,是計入資產(chǎn)負債表還是當期損益?按照我國《企業(yè)會(huì )計制度2001》的規定,企業(yè)預計的資產(chǎn)減值損失,一律計入當期損益;同時(shí)按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價(jià)損失)、營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長(cháng)短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據我國新的會(huì )計準則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當期所得稅費用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設“資產(chǎn)減值損失”項目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導致的相關(guān)風(fēng)險,是重要性原則的體現。對于以公允價(jià)值計量的資產(chǎn),持有期內不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專(zhuān)設“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價(jià),公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發(fā)展趨勢。
四、確認資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額(可變現凈值或預計未來(lái)現金流量現值)進(jìn)行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項比較法、類(lèi)別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確,但操作復雜;總體比較法操作簡(jiǎn)單,但不準確;類(lèi)別比較法介于兩者之間。我國新的會(huì )計準則一般要求按單項資產(chǎn)計提減值,但下列情況除外:
(一)對于數量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類(lèi)別計提跌價(jià)準備;與在同一地區生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終目的或用途、且難與其他項目分開(kāi)計量的存貨,可合并計提跌價(jià)準備。
(二)不能單獨產(chǎn)生現金流量的長(cháng)期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專(zhuān)運線(xiàn)、某個(gè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試、確認減值損失。
(三)單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。

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