試論公司治理結構中的審計約束

摘要：公司治理結構是聯(lián)系企業(yè)內部以及外部各利害關(guān)系人的正式和非正式關(guān)系的制度安排。本文主要通過(guò)以下兩個(gè)思路論述了審計與公司治理結構的關(guān)系及審計在公司治理結構中是如何發(fā)揮作用：外部審計——會(huì )計信息——公司治理結構；內部審計——內部控制——公司治理結構。

關(guān)鍵詞：公司治理結構審計

一、公司治理結構的概述

近年來(lái)，公司治理結構正在全世界范圍內越來(lái)越成為經(jīng)營(yíng)者、投資者、債權人、執法者和立法者關(guān)注的焦點(diǎn)。世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1998年成立的公司治理結構專(zhuān)門(mén)委員會(huì )，就是致力于這一焦點(diǎn)問(wèn)題研究的專(zhuān)門(mén)組織，到目前為止它已經(jīng)制定了一系列關(guān)于公司治理結構的準則和指南。
關(guān)于公司治理結構的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理結構是聯(lián)系企業(yè)內部以及外部各利害關(guān)系人的正式的和非正式關(guān)系的制度安排，以便使各利害關(guān)系人在權利、責任和利益上相互制衡，實(shí)現企業(yè)效率和公平的合理統一。企業(yè)委托代理結構中委托人和代理人之間信息不對稱(chēng)，契約不完全和責任不對等事業(yè)公司治理結構產(chǎn)生的基本原因。

公司治理結構的相關(guān)利益主體包括外部利害關(guān)系人和內部利害關(guān)系人兩方面，主要由股東、經(jīng)理、債權人、債務(wù)人、員工，客戶(hù)等，涉及到出資者與經(jīng)營(yíng)者、管理者與員工以及經(jīng)理與客戶(hù)的各個(gè)層次的激勵約束機制，因此，公司治理結構包括外部治理機制和內部治理機制兩個(gè)方面。外部治理機制是通過(guò)市場(chǎng)競爭形成的委托人之間和代理人之間激勵約束機制，如資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)，當事人之間的市場(chǎng)競爭是形成委托人和代理人之間激勵約束機制的主要原因。內部治理機制是通過(guò)企業(yè)內部決策和執行機制建立委托者和代理者之間的激勵約束機制。外部治理機制和內部治理機制是公司治理結構中相互聯(lián)系、相互依賴(lài)的兩方面，二者缺一不可。

二、公司治理結構中的審計約束

這里要談到的審計約束包括外部審計和內部審計兩方面。

（一）外部審計與公司治理結構

1．會(huì )計信息與公司治理結構

如前所述，公司治理結構由內部治理機制和外部治理機制組成。在一定情況下內部治理機制是公司治理的主體。它一方面利用企業(yè)管理當局披露的會(huì )計信息對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵。另一方面因其的特殊地位，還有義務(wù)保證企業(yè)向股東大會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )及外界披露提供系統、及時(shí)、準確的會(huì )計信息。

外部治理機制包括資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)等外部力量的監督。資本市場(chǎng)起著(zhù)溝通資金提供者和企業(yè)間的信息，在企業(yè)間配置資源的作用。資本市場(chǎng)上的決策者不直接監督經(jīng)營(yíng)者，因此要求公司向他們提供詳細、可靠的財務(wù)數據，要求獨立的注冊會(huì )計師對這些財務(wù)數據進(jìn)行審查驗證，來(lái)規范會(huì )計信息的供給，保證會(huì )計信息的真實(shí)可靠。而資本市場(chǎng)發(fā)揮作用的前提是企業(yè)積極的披露保留的信息，市場(chǎng)又能將企業(yè)披露的信息及時(shí)地反映出來(lái)實(shí)現對企業(yè)的正確評價(jià)。產(chǎn)品市場(chǎng)對企業(yè)的監控是通過(guò)企業(yè)與供應商和顧客之間的“縱向競爭”來(lái)實(shí)現的�，F代企業(yè)間既存在競爭又有相互協(xié)調。競爭性是產(chǎn)品市場(chǎng)發(fā)揮作用的前提。而社會(huì )化大生產(chǎn)又要求企業(yè)間相互協(xié)調合作，保持一種長(cháng)期穩定的交易關(guān)系。在交易過(guò)程中，合作雙方提出的條件常常會(huì )直接影響另一方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針和管理方式的具體內容，因此雙方都需要全面收集對方的經(jīng)營(yíng)狀況信息，以決定合作的內容和方式。而這種所需要的經(jīng)營(yíng)狀況信息很大一部分是來(lái)自于企業(yè)向外披露的會(huì )計信息。在有效的經(jīng)理市場(chǎng)上，企業(yè)經(jīng)理是一種特殊的人力資本，其價(jià)值取決于市場(chǎng)評價(jià)，市場(chǎng)評價(jià)的標準除了知識、經(jīng)驗以及誠信度之外，還有一個(gè)關(guān)鍵因素就是經(jīng)理任期內的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)又主要是通過(guò)企業(yè)反映財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現金流動(dòng)狀況的財務(wù)會(huì )計信息表現出來(lái)的。如果經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)良好，經(jīng)理人員不僅可以獲得優(yōu)厚的回報，在經(jīng)理市場(chǎng)上的價(jià)值也會(huì )大大上升，如果經(jīng)理出現經(jīng)營(yíng)劣跡，其價(jià)值會(huì )一落千丈，最終會(huì )影響其職業(yè)生涯。

由此可見(jiàn)，不僅會(huì )計信息系統其本身就是公司治理結構的組成部分，會(huì )計信息更嚴重制約和影響著(zhù)公司治理結構中其他制度安排效用的高低。會(huì )計信息系統提供的會(huì )計信息真實(shí)可靠是內、外部激勵機制正常運行的前提條件，而有效的審計監督制度正是確保這一前提條件實(shí)現的關(guān)鍵。

2．審計是提高會(huì )計信息可信性的有效手段

內部治理機制和外部治理機制要正常發(fā)揮作用，必須有真實(shí)可靠的會(huì )計信息為基礎。如果會(huì )計信息失真，那么構建在錯誤和虛假的會(huì )計信息基礎之上的內、外部治理機制必然會(huì )產(chǎn)生負面效用，嚴重者還將導致整個(gè)公司治理結構失靈。就內部治理機制而言，如果利用虛假的會(huì )計信息作為判斷標準對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵，或者會(huì )高估或者會(huì )低估企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)管理能力和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，從而不是損害所有者的利益就是損害管理者的利益，那么這種約束和激勵機制就是無(wú)效的。在外部治理機制中，資本市場(chǎng)上的決策者如果依靠錯誤的會(huì )計信息作出決策，必將導致資源配置的無(wú)效狀態(tài)。由此可見(jiàn)，會(huì )計信息的真實(shí)可靠至關(guān)重要。
審計即獨立檢查會(huì )計賬目，監督財政、財務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的行為。它產(chǎn)生于所有權與經(jīng)營(yíng)管理權相分離所形成的受托經(jīng)濟責任關(guān)系，代表所有者的利益對經(jīng)營(yíng)管理者受托經(jīng)濟責任履行情況進(jìn)行監督。但其工作成果已為企業(yè)各方利益相關(guān)者所利用。它具有經(jīng)濟監督、經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價(jià)等基本職能。執行這些職能，審計和評價(jià)會(huì )計資料的真實(shí)性、正確性、完整性和公允性；審計和評價(jià)財務(wù)收支的合法性和合規性；審計和評價(jià)經(jīng)濟活動(dòng)的效益性；審計和評價(jià)經(jīng)營(yíng)決策、目標、計劃的先進(jìn)性和可靠性；審計和評價(jià)內部控制制度的健全性和有效性等等，能規范企業(yè)管理者的經(jīng)濟行為，查處企業(yè)行為人弄虛作假等違法違紀行為，促使企業(yè)提供真實(shí)、合法、完整的會(huì )計信息，并完善內部控制制度，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，保證企業(yè)微觀(guān)經(jīng)營(yíng)有序運行。審計雖然無(wú)法保證企業(yè)所提供的會(huì )計報表是真實(shí)、合法、完整的，但能夠持獨立、客觀(guān)、公正的立場(chǎng)對企業(yè)會(huì )計報表的公允性與合法性作出判斷，從而起到增強會(huì )計信息可信性的作用。

（二）內部審計與公司治理結構

1．內部審計是公司治理結構的一個(gè)重要方面

現代公司制企業(yè)的運行造成了職業(yè)的管理者階層和管理者市場(chǎng)，出現了所有權與經(jīng)營(yíng)管理權的徹底分離。按照貝利和米恩斯的“控制權與所有權分離”的命題以及“管理者主導企業(yè)”假說(shuō)，由于公司制企業(yè)中所有權的廣泛分離，企業(yè)的控制權轉移到管理者手中，職業(yè)管理者取代所有者控制了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣企業(yè)便出現了委托代理關(guān)系。從經(jīng)濟學(xué)的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數，于是產(chǎn)生了“代理人”問(wèn)題——代理人具有道德風(fēng)險，逆向選擇和搭便車(chē)等行為。公司治理所要解決問(wèn)題是通過(guò)契約關(guān)系的制度安排來(lái)確保委托人的權益不受侵害。

內部控制作為由管理當局為履行諸管理目標而建立的一系列規則、政策和組織實(shí)施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。良好的內部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)

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