會(huì )計披露變遷的一般分析

會(huì )計披露變遷的一般分析 　　會(huì )計披露起源于復式簿記，在其漫長(cháng)的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務(wù)報表披露為主體以及以財務(wù)報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì )計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會(huì )計信息的新需求。
　　
　　會(huì )計披露 歷史變遷 需求

　　一、會(huì )計披拓的起源判斷

　　利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會(huì )計發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書(shū)中，提出了系統的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫:書(shū)法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本等。我們認為，這些條件同時(shí)構成了會(huì )計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構成了會(huì )計披露的技術(shù)基礎;私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構成了會(huì )計披露所賴(lài)以存在的經(jīng)濟基礎。盡管在復式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開(kāi)始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價(jià)款的契約證書(shū);在中國的漢代，官廳會(huì )計的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會(huì )計循環(huán)過(guò)程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報賬環(huán)節便具有會(huì )計披露的某些特征。但總體看來(lái)，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì )計的手段加工、生產(chǎn)出來(lái)的(例如大量的實(shí)物計量而不是貨幣計量;簡(jiǎn)單的對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類(lèi)和概括;會(huì )計作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標準化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現代意義上的會(huì )計信息，當然，也就不存在相應的會(huì )計披露。隨著(zhù)復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過(guò)構建自身獨特的會(huì )計記錄、計量系統和相應的會(huì )計理論，生產(chǎn)出全新的會(huì )計產(chǎn)品--會(huì )計信息，在會(huì )計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過(guò)程中，會(huì )計披露形成了。

　　二、以賬薄披站為主體的時(shí)期

　　復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過(guò) "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì )計披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達，商人們開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著(zhù)佛羅倫薩商人在國外長(cháng)期設置分店，造成經(jīng)營(yíng)者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營(yíng)者的監控，要求分店匯總會(huì )計數據并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì )計披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營(yíng)及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶(hù)，而不是對數值進(jìn)行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。

　　14世紀時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會(huì )計披露的內容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長(cháng)官為了掌握市政財務(wù)收支情況，成立了專(zhuān)門(mén)機構，具體負責財務(wù)收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會(huì )計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對照檢索等。

　　15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展 (15世紀熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執行合伙人，這些執行人冒著(zhù)航海的危險進(jìn)行海外貿易，返回時(shí)再作出詳細的報告。會(huì )計披露的方式是這樣的:執行合伙人設置航海賬戶(hù)，投資人設置商品賬戶(hù)，每次航海結束后，執行合伙人向投資人披露航海賬戶(hù)，并與投資人的商品賬戶(hù)進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會(huì )計披露是以每次交易為對象進(jìn)行的，并不存在定期報告的實(shí)踐。

　　綜上所述，隨著(zhù)復式簿記的問(wèn)世，借助自身獨特的記錄與計量系統，會(huì )計作為一種技術(shù)活動(dòng)逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實(shí)踐活動(dòng)。隨著(zhù)一些偶發(fā)事件的出現，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務(wù)收支狀況等，產(chǎn)生了會(huì )計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術(shù)的局限，會(huì )計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過(guò)向使用者提供擬人式文字敘述型的會(huì )計信息完成了會(huì )計披露的實(shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會(huì )計披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會(huì )計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動(dòng)會(huì )計披露實(shí)踐進(jìn)展的力量卻來(lái)自于那些投身于會(huì )計實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動(dòng)下，會(huì )計披露迸人了以財務(wù)報表披露為主體的時(shí)期。

　　三、以財務(wù)報表披砧為主體的時(shí)期

　　(一)實(shí)踐探索與理論準備階段 (16世紀 --18世紀)

　　1494年意大利數學(xué)家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術(shù)·幾何·比及比例概要》，這是最早系統論述復式簿記的經(jīng)典著(zhù)作。他在書(shū)中特別強調了編制 "財產(chǎn)盤(pán)存目錄"的重要性，認為財產(chǎn)目錄應成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)他指出可以通過(guò) "試算表"來(lái)反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯(lián)系。這種通過(guò)財產(chǎn)目錄、試算表而不是通過(guò)賬薄本身向使用者提供會(huì )計信息的思想，掀開(kāi)了會(huì )計披露方式由賬薄披露為主體向財務(wù)報表披露為主體的轉變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會(huì )計實(shí)踐中得到廣泛采用舊，并在會(huì )計披露中發(fā)揮著(zhù)重要的作用。

　　從16世紀開(kāi)始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開(kāi)來(lái)。在復式簿記傳人德國之后，德國人結合本國的實(shí)際情況，對意大利的會(huì )計披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會(huì )計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫(xiě)的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會(huì )計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過(guò)在賬戶(hù)中設置 "余額賬戶(hù)"向使用者傳遞會(huì )計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂余額賬戶(hù)，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶(hù)。與試算表的區別在于，"試算表"只是一種驗證分類(lèi)賬賬戶(hù)余額正確與否的手段，而 "余額賬戶(hù)"則能夠提供會(huì )計主體經(jīng)營(yíng)損益和財務(wù)狀況的有關(guān)信息。余額賬戶(hù)是會(huì )計披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng )新。

　　荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會(huì )計學(xué)者不僅繼承了意大利式會(huì )計披露的方法，而且還發(fā)展了會(huì )計披露理論。這主要體現在荷蘭會(huì )計學(xué)者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著(zhù)的《數學(xué)慣例法》當中。他在書(shū)中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產(chǎn)與負債并列，并通過(guò)期末、期初資本余額的比較，確定會(huì )計期間的凈收益。與此同時(shí)，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶(hù)的余額進(jìn)行匯總并編制 "損益證明表"�？梢钥闯�，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經(jīng)早備遼現代資產(chǎn)負債表與損益表的基本雛型。他為會(huì )計披露方式由賬薄主體向財務(wù)報表主體轉變提供了必要的理論支持。

　　從16世紀到18世紀，就世界范圍來(lái)看，會(huì )計披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過(guò)上述幾次轉變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調整。會(huì )計披據實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng )新，出現了大量的公司制企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)有兩個(gè)突出的特點(diǎn):一是所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離;二是企業(yè)作為一個(gè)獨立的主體在可預期的未來(lái)將持續存在下去。為了實(shí)現所有者對經(jīng)營(yíng)者有效的監督，同時(shí)也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)責任，經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì )計信息已成必然。與此同時(shí)，歷經(jīng)3個(gè)多世紀的實(shí)踐探索和理論準備，已經(jīng)為會(huì )計披露模式的轉變奠定了堅實(shí)的社會(huì )基礎。1844年英國頒發(fā)了《公司法》，對會(huì )計披露的形式--資產(chǎn)負債表作出了明確的規定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產(chǎn)負債表的標準格式予以規范，從此，會(huì )計披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財務(wù)報表披露為主體的時(shí)期。

　　(二)以資產(chǎn)負債表披露為中心的階段 (19世紀中葉--20世紀20年代)

　　在19世紀，會(huì )計披露實(shí)踐是通過(guò)會(huì )計信息生產(chǎn)者向會(huì )計信息使用者提供資產(chǎn)負債表的方式來(lái)實(shí)現的，當時(shí)之所以采用這種會(huì )計披露模式，主要是基于以下原因:

　　1.外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對于任何一個(gè)投資者來(lái)講，當他 (她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)時(shí)，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問(wèn)題，保證投人資本的完整無(wú)損是經(jīng)營(yíng)者所承擔諸項受托經(jīng)營(yíng)責任中的核心內容之一。在此前提下，投資者才會(huì )進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問(wèn)題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負債表所披露的信息； 對于債權人來(lái)講，資產(chǎn)負債表傳遞著(zhù)非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過(guò)比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負債、長(cháng)期資產(chǎn)、長(cháng)期負債等項目，債權人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結構的有關(guān)信息，并對其相應債權的安全度作出評價(jià);對于供應商來(lái)講，通過(guò)比較、分析資產(chǎn)負債表中有關(guān)往來(lái)項目，供應商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價(jià)，進(jìn)而選擇不同的結算方式。

2.政府對于資產(chǎn)負債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負債表實(shí)現其征稅目的，例如在德國有一段時(shí)期的稅率就是依據債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對比率來(lái)確定的;而意大利從15世紀開(kāi)始，在應稅財產(chǎn)申報時(shí)已經(jīng)開(kāi)始使用資產(chǎn)負債表;其二，政府借助資產(chǎn)負債表加強對企業(yè)的管制。為了避免欺詐性破產(chǎn)，1673年，法國頒布了《商事王令》，其中規定企業(yè)必須定期編制財產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對會(huì )計披露進(jìn)行規范的案例。根據該法令，商人們必須每?jì)赡晏峁┮淮伪P(pán)存報告，如果未遵守該要求，就會(huì )被宣告破產(chǎn)悶;1857年，德國基于類(lèi)似的動(dòng)機出臺了一個(gè)法規，要求企業(yè)根據簿記原則進(jìn)行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負債表。

　　3.利益沖突各方對于資產(chǎn)負債表的依賴(lài)。眾所周知，合伙人與合伙人、債權人與債務(wù)人、所有者與經(jīng)營(yíng)者、所有者與債權人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會(huì )發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現為資產(chǎn)計價(jià)和財務(wù)責任的公平分攤方面。例如合伙人需要借助科學(xué)的資產(chǎn)計價(jià)實(shí)現彼此之間公平合理地分享企業(yè)資源并承擔相應的義務(wù)，所有者需要依靠資產(chǎn)負債表來(lái)考核財產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權人需要憑借資產(chǎn)負債表實(shí)現其法律所賦予的優(yōu)先求償權，兼并者需要依據資產(chǎn)負債表確定一個(gè)合意的收購價(jià)格。

　　4.試算表、余額賬戶(hù)發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶(hù)余額披露，會(huì )計披露方式呈現出這樣一個(gè)趨勢:由賬薄披露到報表披露的漸進(jìn)轉變。我們認為，之所以會(huì )存在這種轉變，一方面是為了節約會(huì )計披露的成本，另一方面，是為了提高會(huì )計披露的效率。與此同時(shí)，我們應當看到，賬戶(hù)余額披露僅僅向使用者提供了一組數據，它無(wú)法披露數據之間的內在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟含義。這樣，建立在余額賬戶(hù)基礎上的依據復式簿記原理構建起來(lái)的能夠反映數據之間內在關(guān)系的資產(chǎn)負債表代替余額賬戶(hù)就成為會(huì )計披露實(shí)踐發(fā)展的必然結果。

　　在這一時(shí)期，盡管在會(huì )計披露實(shí)踐中均以資產(chǎn)負債表為中心，但提供什么樣的資產(chǎn)負債表各國卻各不相同，概括起來(lái)，主要有以下兩種模式，即英國模式和美國模式。英國資產(chǎn)負債表的基本結構是將資產(chǎn)列在右方，而將負債與資本列在左方，并且將永久性資本、長(cháng)期性資產(chǎn)排列在最上端;而美國資產(chǎn)負債表的基本結構是將資產(chǎn)列于左方，而將權益 (包括負債與資本)列于右方，它在方向上保持了與會(huì )計方程式和賬戶(hù)余額方向的一致性，這種格式一直保留至今。兩種模式的差異導源于資產(chǎn)負債表在兩國產(chǎn)生的原因不同，英國的資產(chǎn)負債表基于向廣大股東報告受托責任的履行情況而產(chǎn)生，而美國的資產(chǎn)負債表主要以債權人為報告對象，非常重視企業(yè)貸款到期的償付能力。為此，美國的資產(chǎn)負債表將流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負債排列在最前面，然后再列示長(cháng)期資產(chǎn)和長(cháng)期負債。

　　應當予以說(shuō)明的是，生產(chǎn)者向使用者提供的會(huì )計信息除了資產(chǎn)負債表本身以外，還包括資產(chǎn)負債表附注，表內項目與琺外附注一起組成資產(chǎn)負債表不可或缺的整體。表外附洼既可用文字說(shuō)明和數字描述，也可只用文字說(shuō)明；它可以用來(lái)解釋或補充說(shuō)明表內確認的資料，以幫助報表使用者有效理解和使用報表。

　　(三)以損益表披露為中心的階段 (20世紀30年代一20世紀70年代)

　　進(jìn)人20世紀以后，世界經(jīng)濟中心轉移至美國，會(huì )計的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會(huì )計環(huán)境發(fā)生了以下重大變化，導致會(huì )計披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負債表轉向損益表。

　　1.企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。迸人叨年代以后，美國企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉變?yōu)橥ㄟ^(guò)發(fā)行股票和長(cháng)期債券融資。由于長(cháng)期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏(yíng)利能力，投資者對于損益表的關(guān)注就成為必然結果。

　　2.美國政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計價(jià)所獲得盈余用于發(fā)放股利，美國政府在叨年代作出規定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營(yíng)盈余，嚴禁將資產(chǎn)重估計價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為計算股利的依據，這一規定，促使使用者越來(lái)越多地關(guān)注企業(yè)盈利，進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負債表轉向損益表。

　　3.長(cháng)期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構成中所占比例的急劇增加�，F代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開(kāi)大型機器設備的投人，如何將資本性支出調整為收益性支出，以確定己耗長(cháng)期資產(chǎn)的費用，將會(huì )對當期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對此經(jīng)營(yíng)者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費用項目上，解決這一問(wèn)題的有效途徑就是在損益表中詳細披露有關(guān)費用的形成過(guò)程及制度依據，以獲得有關(guān)各方的認可與支持。

　　4.課征所得稅對于收入實(shí)現原則的依賴(lài)。第一次世界大戰以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國政府財政收人的主要來(lái)源之一。為了正確、及時(shí)地計算應納稅所得額，美國改變了原來(lái)以年初年末盤(pán)存余額為基礎確定收人的方法，開(kāi)始在稅收實(shí)踐中推廣采用收入實(shí)現原則，經(jīng)營(yíng)者與稅收當局關(guān)注的焦點(diǎn)集中于收入確認的時(shí)點(diǎn)與金額上。這一變化帶來(lái)的直接結果就是會(huì )計披露的重心逐步由資產(chǎn)負債表轉向損益表。

　　(四)三表披露并重的階段 （20世紀70年代-20世紀80年代)

　　20世紀70年代，由于市場(chǎng)的開(kāi)拓和競爭的加劇，以及持續的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性越來(lái)越高。在這種背景下，原有的會(huì )計披露機制受到挑戰。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會(huì )計信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且需要進(jìn)一步知道其變化的原因。為了滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的這一需求，1971年，美國的會(huì )計原則委員會(huì ) (APB)發(fā)表了第19號意見(jiàn)書(shū)，指出："關(guān)于企業(yè)籌資和投資活動(dòng)以及在一個(gè)期間財務(wù)狀況變動(dòng)的信息，對財務(wù)報表使用者是至關(guān)重要的，-所以總括財務(wù)狀況變動(dòng)的報表也學(xué)須作為每個(gè)期間的一個(gè)基本財務(wù)報表"1971年，國際會(huì )計準則委員會(huì ) (LASC)公布了國際會(huì )計準則第7號，也正式把財務(wù)狀況變動(dòng)表作為財務(wù)報表體系不可或缺的組成部分。通過(guò)該表，會(huì )計信息生產(chǎn)者向會(huì )計信息使用者傳遞著(zhù)以下重要的信息:其一，企業(yè)在一定期間財務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因;其二，企業(yè)在一定期間的理財方式及其效果;其三，企業(yè)未來(lái)的資金預算計劃。至此，會(huì )計披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。隨著(zhù)人們對企業(yè)現金流動(dòng)信息的日益重視，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB)于1987年11月發(fā)布了第95號 《財務(wù)會(huì )計準則公告》，規定從1988年7月起，以"現金流量表"替代 "財務(wù)狀況變動(dòng)表"，作為一種新的會(huì )計披露方式，與資產(chǎn)負債表、損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著(zhù)有關(guān)企業(yè)的各種會(huì )計信息。

　　四、以財務(wù)報告披藍為主體的時(shí)期

　　1978年美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB)提出了既不違反GAAP， 又可擴大會(huì )計信息披露的新思路，那就是把財務(wù)報表擴大為財務(wù)報告。1980年，該委員嘉發(fā)表了題為《財務(wù)報表和其他財務(wù)報告手段》的邀請評論書(shū)，詳細闡明了財務(wù)報表與財務(wù)報告的關(guān)系。以此為契機，會(huì )計披露逐漸進(jìn)人以財務(wù)報告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會(huì )發(fā)生這種轉變，主要是基于:

　　(一)會(huì )計信息使用者對于會(huì )計信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟深人發(fā)展，特別是現代股份制企業(yè)和證券市場(chǎng)的日趨成熟，信息使用者對會(huì )計披露提出了更高、更嚴的要求，例如使用者不僅要求披露財務(wù)信息，還要求更多地披露非財務(wù)信息，如經(jīng)營(yíng)戰略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標數據變動(dòng)的原因；不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融工具利率和信用風(fēng)險信息；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來(lái)的信息，如財務(wù)預測報告等等。

　　(二)會(huì )計確認標準的限制使大量有用的信息排除在財務(wù)報表之外。凡是進(jìn)人財務(wù)報表當中的會(huì )計信息，必須符合GAAP的要求并按嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括：(1) 定義，項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；(2) 可計量性，具有一個(gè)相關(guān)的可計量性，足以可靠地予以計量；(3) 相關(guān)性，有關(guān)信息在用戶(hù)決策中有舉足輕重的作用；(4)可靠性，信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無(wú)偏向的。這些標準是現代財務(wù)會(huì )計核算系統得以運行的有力保障，那些符合這些標準的信息被確認為相應的會(huì )計要素并納人財務(wù)報表當中，而那些不能完全滿(mǎn)足上述標準的信息則被據棄在財務(wù)報表之外。這樣，如果我們在不根本改變現行的財務(wù)會(huì )計運行系統的前提下，又期望能夠滿(mǎn)足使用者日益增長(cháng)的會(huì )計信息需求的話(huà)，出路只有一個(gè)，那就是在財務(wù)報表之外構造一個(gè)全新的會(huì )計信息披露系統。通過(guò)這一系統將那些于使用者決策相對重要但又不完全滿(mǎn)足確認標準的會(huì )計信息匯集起來(lái)，傳遞給有關(guān)的信息杖用者。

　　財務(wù)報告披露由兩部分構成，即財務(wù)報表披露和其他財務(wù)報告披拓。其中財務(wù)報表披露依然居于主導地位，而其他財務(wù)報告披露則構成必要的補充。其他財務(wù)報告包括輔助資料和財務(wù)報告的其他手段，主要向企業(yè)外界提供某些相關(guān)的但不完全滿(mǎn)足會(huì )計確認標準的會(huì )計信息，諸如社會(huì )責任報告、財務(wù)預測報告、簡(jiǎn)化年度報告以及財務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等。

　　就財務(wù)報表披露體系來(lái)說(shuō)，近10年來(lái)，其內部結構也發(fā)生了一定的調整，最顯著(zhù)的變化就是對傳統損益表的改進(jìn)。由于市場(chǎng)經(jīng)濟的深入發(fā)展，特別是公允價(jià)值計量屬性在會(huì )計實(shí)踐中的逐步應用，傳統的收入實(shí)現原則已開(kāi)始被突破，在一些特殊業(yè)務(wù)準則中，對某些己賺得但尚未實(shí)現的項目已允許作為利得加以確認，如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價(jià)盈余、衍生金融工具損益等。但這些利得或損失通常繞過(guò)損益表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負債表中的所有者權益部分。這樣，既影響了財務(wù)業(yè)績(jì)信息的明晰性，也不符合損益滿(mǎn)計觀(guān) (All-Inclusive )。為此，自卯年代開(kāi)始，國際會(huì )計準則委員會(huì )及英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會(huì )計準則制定機構紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績(jì)報告準則，要求報告全面業(yè)績(jì)。但對如何報告全面業(yè)績(jì)，目前各國尚存在較大的分歧。概括起來(lái)，主要有三種類(lèi)型:兩表法 (同時(shí)提供損益表和第二業(yè)績(jì)表)、一表法 (用全面收益表替代傳統的損益表)以及權益變動(dòng)表 (在該表中披露其他全面收益)。為了增進(jìn)各國全面收益會(huì )計信息的可比性，1999年10月，由上述各國和國際會(huì )計準則委員會(huì )組成的G4 1提出了一份研究報告，建議以 "財務(wù)業(yè)績(jì)表"( Statement of Financial Performance )來(lái)統一各國的全面業(yè)績(jì)披露實(shí)踐。然而，要使該報告最終成為指導各國全面收益披露實(shí)踐的會(huì )計準則，G4 1仍需付出更多的努力。

　　目前，會(huì )計披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著(zhù)一場(chǎng)新的變革-- 披露手段的創(chuàng )新。借助于現代信息技術(shù)，特別是網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的發(fā)展，會(huì )計披露實(shí)踐逐步由單一的以紙張為介質(zhì)的會(huì )計披露方式過(guò)渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò )介質(zhì)并重的新階段。這一變革正孕育著(zhù)一場(chǎng)新的會(huì )計披露革命，那就是以實(shí)時(shí)披露替代定期披露，以個(gè)性化會(huì )計信息披露替代通用型會(huì )計信息披露，以復合數據披露替代財務(wù)數據披露。這是信息技術(shù)革命的結果，也是會(huì )計披露變遷的必然。

　　五，簡(jiǎn)要結論
　　
　　通過(guò)對會(huì )計披露發(fā)展歷程的回顧，。我們可以發(fā)現會(huì )計披露變遷具有以下特征:

　　(一)會(huì )計環(huán)境的變化誘致了新的會(huì )計信息需 農在這一需求的拉動(dòng)下，會(huì )計披露得以發(fā)展。因此，會(huì )計披露發(fā)展的動(dòng)因在于不斷滿(mǎn)足會(huì )計環(huán)境變化所導致的對會(huì )計信息的新需求。

　　(二)會(huì )計披露變遷具有漸進(jìn)式特征。新的會(huì )計披露模式總是發(fā)端于原有的會(huì )計披露模式，并且是在原有模式邊際上連續演變的結果。

　　(三)會(huì )計披露變遷的過(guò)程直觀(guān)表現為會(huì )計披露范圍、內容不斷擴大的過(guò)程。由于會(huì )計信息生產(chǎn)者與會(huì )計信息使用者處于天然的信息不對稱(chēng)地位，生產(chǎn)者不斷增加會(huì )計披露的信息含量有其邏輯的合理性。問(wèn)題在于會(huì )計披露的范圍、內容有沒(méi)有一個(gè)上限?我們認為這取決于兩個(gè)因素，一是會(huì )計披露的成本收益約束，二是會(huì )計信息使用者處理會(huì )計信息的能力與時(shí)間約束。一旦這兩個(gè)因素有一個(gè)不能滿(mǎn)足，一味擴大會(huì )計披露的范圍與內容的實(shí)踐則可能是低效率的、不可取的。

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