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關(guān)聯(lián)交易對會(huì )計信息的影響
一、關(guān)聯(lián)交易的方式及特點(diǎn)我國新會(huì )計準則規定：關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。而關(guān)聯(lián)方也稱(chēng)有關(guān)聯(lián)者，按照我國2007年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第36號——關(guān)聯(lián)方表露》中敘述的“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關(guān)聯(lián)方�！�
企業(yè)會(huì )計準則所列舉關(guān)聯(lián)方交易包括：（1）購買(mǎi)或銷(xiāo)售商品；（2）購買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)；（3）提供或接受勞務(wù)；（4）擔保；（5）提供資金；（6）租賃；（7）代理；（8）研究與開(kāi)發(fā)項目的轉移；（9）許可協(xié)議；（10）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結算；（11）關(guān)鍵治理職員薪酬。從以上所列舉的交易內容可以看出關(guān)聯(lián)交易是指構成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間的交易，資源或義務(wù)的轉移是關(guān)聯(lián)交易的主要特征。通常情況下在資源與義務(wù)轉移的同時(shí)，風(fēng)險和報酬也相應轉移。
從團體利益出發(fā)，關(guān)聯(lián)交易是有利于團體內部資源的優(yōu)化配置，節約交易本錢(qián)。一些上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行資產(chǎn)重組，改善了經(jīng)驗狀況，進(jìn)步了上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量；還有一些上市公司通過(guò)資產(chǎn)剝離和重組，將優(yōu)良資產(chǎn)注進(jìn)上市公司，使上市公司成為團體融資的窗口，從而盤(pán)活存量資產(chǎn)。據《聯(lián)合證券》與《證券時(shí)報》的調查顯示，被調查的上市公司經(jīng)理中，72.34%承認存在關(guān)聯(lián)交易，66.67%以為上市公司中存在的關(guān)聯(lián)交易是“益大于害”，28.95%以為關(guān)聯(lián)交易有利于資金形成良性循環(huán)，26.32%以為有利于重組磨合。但同時(shí)關(guān)聯(lián)交易可能會(huì )對證券市場(chǎng)構成嚴重危害，關(guān)聯(lián)交易可以粉飾公司財務(wù)報表，掩蓋了投資風(fēng)險，影響投資者對公司遠景的判定和做出正確的投資決策，同時(shí)關(guān)聯(lián)交易增加了關(guān)聯(lián)內部人士進(jìn)行內幕交易的機會(huì )和市場(chǎng)操縱的手段。
二、關(guān)聯(lián)交易對會(huì )計信息的影響
1.對關(guān)聯(lián)方理解存在偏差。
對關(guān)聯(lián)方這個(gè)概念的使用非�；靵y，主要表現在：（1）有的上市公司只以為子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司為關(guān)聯(lián)方，而未對其控股股東和重大影響的股東進(jìn)行提示。這些股東無(wú)疑會(huì )對上市公司的經(jīng)營(yíng)、財務(wù)及其他重大決策產(chǎn)生影響，也即只要母公司持股大于20%一定是關(guān)聯(lián)方；（2）有些上市公司以為只有對其重大影響或控股的股東才是關(guān)聯(lián)方，又存在控制關(guān)系的子公司而未予表露；（3）對控制和重大影響的比例不按《準則》解釋。
2.對關(guān)聯(lián)方關(guān)系方面的會(huì )計信息揭示不全面。
對關(guān)聯(lián)方交易的信息表露很不充分，一些上市公司固然對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了表露，但表露很不全面，大多集中于生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易，有很多上市公司正是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉移利潤，隱瞞企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況。所以會(huì )計準則規定：在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí)，不論關(guān)聯(lián)方之間有無(wú)關(guān)聯(lián)交易，都要表露相關(guān)信息。但目前我國的企業(yè)有很多都沒(méi)能很好地做到這一點(diǎn)，例如現在有不少公司的上市改組是由團體某一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)為主整合的，與母公司存在供、產(chǎn)、銷(xiāo)及其他服務(wù)方面的密切聯(lián)系。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來(lái)粉飾會(huì )計報表的主要手段是：團體公司以低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格向股份公司提供原材料，而又以比較高的價(jià)格買(mǎi)斷股份公司的產(chǎn)品，利用原材料供給渠道和產(chǎn)品銷(xiāo)售渠道向股份公司轉移價(jià)差，實(shí)現利潤轉移，甚至按照協(xié)議價(jià)涉及虛假購銷(xiāo)合同，將銷(xiāo)售收進(jìn)作為應收賬款而非實(shí)際資金活動(dòng)，做出賬面利潤。
3.對關(guān)聯(lián)交易內容理解有偏差。
《準則》共規定了11種關(guān)聯(lián)交易的典型例子，既包括經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，又包括資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)。按照《準則》，這些業(yè)務(wù)都應該在關(guān)聯(lián)交易項目下列示，但有的企業(yè)在列示的時(shí)候，顯然沒(méi)有遵循準則。比如，有的公司將擔保列示在或有負債項目下，從會(huì )計理論上看，這樣處理無(wú)可異議，但對關(guān)聯(lián)方提供擔保和對其他公司提供擔保條件可能不同，對使用者影響也不同。有些企業(yè)只將經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)放進(jìn)關(guān)聯(lián)交易，而將資產(chǎn)重組放進(jìn)其它重大事項中說(shuō)明。
諸如以上的那些會(huì )計處理方法對會(huì )計信息的影響有時(shí)是很大的，以資產(chǎn)重組為例，資產(chǎn)重組具體是指上市公司通過(guò)向下屬公司注進(jìn)資金、增持股份或轉讓股份、減小持股比例，運用長(cháng)期投資中本錢(qián)法和權益法核算上的區別，實(shí)現報表中利潤反映的操縱目標。
4.對關(guān)聯(lián)交易要素的揭示不全面。
目前我國上市公司的關(guān)聯(lián)交易的信息表露不充分、不正確�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第36號——關(guān)聯(lián)方表露》中要求表露的關(guān)聯(lián)方交易要素至少應當包括：交易金額；未結算項目的金額、條款和條件；有關(guān)提供或取得的擔保的信息；未結算應收項目壞賬預備金額；定價(jià)政策。但能全面揭示上述要素的上市公司非常少。暴露的題目有：一是對交易的金額或相應比例的揭示不全面，一些公司只表露金額，而不愿表露相應比例，使報表使用者難以判定關(guān)聯(lián)方交易對上市公司全面交易的重要程度和影響；二是對定價(jià)政策的表露混亂，缺乏可比性。多數上市公司僅表露了本錢(qián)價(jià)、內部?jì)r(jià)、優(yōu)惠價(jià)、協(xié)議價(jià)等定價(jià)政策，但對這些定價(jià)與市場(chǎng)正常交易價(jià)格有何區別卻很少提及；三是對提供或接受擔保表露中只有個(gè)別公司表露了相關(guān)用度收支標準及金額，尤其對資產(chǎn)重組中的定價(jià)表露十分模糊。信息使用者僅通過(guò)這種表露不充分的會(huì )計信息往往很難確定關(guān)聯(lián)交易到底對公司的收進(jìn)、用度、利潤的影響程度，以及對公司及他經(jīng)營(yíng)方面的影響程度，難以做出正確決策，從而使會(huì )計信息失往可理解性。舉例說(shuō)明：A公司為一家大型以制藥為主營(yíng)業(yè)務(wù)的上市公司，A公司擁有C公司40%的股權，具有控制能力。B公司為A公司的分銷(xiāo)商，兩者僅是合作關(guān)系，A公司對B公司無(wú)任何股權和非股權控制極其重大影響。B公司不僅為A公司分銷(xiāo)商品，也為其他制藥企業(yè)分銷(xiāo)商品。假如A公司與B公司及C公司當年發(fā)生交易事項，A公司由于藥品的品種不能適應市場(chǎng)的需求，銷(xiāo)售收進(jìn)上半年大幅度下降，預計不能完成年初的利潤計劃，可能發(fā)生重大虧損。A公司與B公司達成協(xié)議，由B公司以高于市場(chǎng)價(jià)格購進(jìn)A公司的庫存的新藥，然后再分期轉賣(mài)給A公司控制的C公司。A公司銷(xiāo)售甲種新藥生產(chǎn)本錢(qián)500萬(wàn)元，銷(xiāo)售給B公司售價(jià)3 000萬(wàn)元；B公司購進(jìn)后，分批銷(xiāo)售給C公司，售價(jià)3 000萬(wàn)元。通過(guò)這項交易，A公司取得收進(jìn)3 000萬(wàn)元，使A公司當年沒(méi)有發(fā)生虧損，而是盈利2 000萬(wàn)元。假如A公司直接將甲種新藥銷(xiāo)售給C公司，則只能確認（500×120%）600萬(wàn)元的銷(xiāo)售收進(jìn)，不能使其達到盈利的目的，超過(guò)部分只能列進(jìn)“資本公積”賬戶(hù)。而A公司專(zhuān)銷(xiāo)給B公司能以3 000萬(wàn)元列進(jìn)賬戶(hù)。由于A(yíng)公司與B公司不是關(guān)聯(lián)方，可以按實(shí)際價(jià)格進(jìn)賬。B公司在交易中未發(fā)生任何損失，而且還可能以后從A公司比較優(yōu)惠的價(jià)格購買(mǎi)商品。在會(huì )計報表上列示的信息中，不會(huì )作為關(guān)聯(lián)方交易來(lái)表露，由于A(yíng)公司與B公司不是關(guān)聯(lián)方，僅僅是銷(xiāo)售關(guān)系，B公司與C公司的交易也不是關(guān)聯(lián)方，但由實(shí)際可知A公司通過(guò)B公司轉移資源或義務(wù)，使A公司賬面銷(xiāo)售收進(jìn)增加，使其當年產(chǎn)生盈利。對于會(huì )計信息使用者而言，只是看到報表中的數據，不可能了解交易的內涵。對A公司的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力不能真實(shí)地評價(jià)，終極會(huì )對其決策產(chǎn)生不利的影響。
5.關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易揭示的模糊性。
不少企業(yè)表露關(guān)聯(lián)信息采用了模糊戰術(shù)，一個(gè)典型例子是國家控股的揭示。國家控股一般有四種方式：國資局持有、財政局持有、委托某企業(yè)團體持有、組建國有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司，大部分是通過(guò)后兩種形式存在。很多公司在解釋股東持股情況時(shí)僅以國家股列示，掩蓋了很多關(guān)聯(lián)方；有的企業(yè)只說(shuō)明關(guān)聯(lián)交易，為說(shuō)明與關(guān)聯(lián)方究竟是何關(guān)系；有的只是交易量，以?xún)糍Y產(chǎn)法、市盈率法還是現金流量法定價(jià)，很多上市公司并未作什么。很多上市公司還對資產(chǎn)評估、未結算項目的金額或相應比例、重組資產(chǎn)未來(lái)盈利能力等都進(jìn)行了一定的模糊表露和處理。 三、完善關(guān)聯(lián)方交易會(huì )計信息表露的幾點(diǎn)措施
1.規范會(huì )計信息表露制度。
我國的企業(yè)會(huì )計準則規定，關(guān)聯(lián)方交易的表露應遵循重要性原則。對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)交易，應當分關(guān)聯(lián)方以及交易類(lèi)型表露；不具有重要性的，類(lèi)型相似的非重大交易可合并表露，但以不影響會(huì )計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為條件。這一規定并沒(méi)有說(shuō)明如何判定重要性，致使有些上市公司利用這一點(diǎn)舞弊，或不論交易金額大小一并加以具體表露來(lái)應對差事，或全部合并表露甚至不表露來(lái)掩蓋重大交易。
因此，在表露時(shí)應盡可能充分的揭示關(guān)聯(lián)交易的信息，在附注中不僅要表露關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易；關(guān)聯(lián)交易的內容、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則、關(guān)聯(lián)交易數目、結算金額及對公司損益的影響，還應考慮增加以下表露內容，對上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)或經(jīng)營(yíng)發(fā)展存在重大影響的關(guān)聯(lián)交易，不僅應對在這些交易予以表露，而且應該表露其影響程度。比如資產(chǎn)、股權轉讓、應表露轉讓原則、定價(jià)原則、對交易雙方確當前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及長(cháng)遠發(fā)展的影響、產(chǎn)生的效益占公司凈利潤的比重等，對明顯偏高正常市場(chǎng)標準要求關(guān)聯(lián)方做出解釋說(shuō)明。
2.規范治理監視體制。
眾所周知，上市公司對外公布的財務(wù)報告是投資者進(jìn)行決策的重要依據，財務(wù)報告的信息質(zhì)量與投資者的經(jīng)濟利益息息相關(guān)，注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)作為獨立與上市公司和投資者的第三人，對財務(wù)報告的信息質(zhì)量起著(zhù)鑒證作用，會(huì )對投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響，應引起高度重視。同時(shí)鑒于我國上市公司在關(guān)聯(lián)交易方面的混亂狀態(tài)，以及因治理不善而產(chǎn)生的嚴重后果，加快改進(jìn)和完善有關(guān)信息表露即交易治理的法規、法制建設是十分必要的。
3.建立自制機制。
毫無(wú)疑問(wèn)，上市公司經(jīng)濟行為要受到政府有關(guān)部分的監視，使其規范運行，但政府的監視總是在事后起作用，而自制機制在一定程度上可以防范于未然。要通過(guò)進(jìn)步上市公司關(guān)聯(lián)職員特別是高級治理職員的素質(zhì)教育，使其不僅具有較高的治理水平，還應有豐富的會(huì )計知識；同時(shí)要使其熟悉到關(guān)聯(lián)交易對上市公司、國家、投資者帶來(lái)的負面影響，進(jìn)步信息表露意識，以保證其自覺(jué)遵守國家有關(guān)信息表露的規定，使其關(guān)聯(lián)交易信息的表露更加全面、規范。
通過(guò)以上對策，對有效遏制我國上市公司不公平關(guān)聯(lián)交易會(huì )起到一定的作用，加大上市公司對關(guān)聯(lián)交易的表露程度，進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量，從而更好地保證證券市場(chǎng)信息的真實(shí)性、可靠性，保護廣大投資者的利益。
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